ILPB2/436-159/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest

* prawidłowe w odniesieniu do lokalu mieszkalnego oraz

* nieprawidłowe w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego.

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a także w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 września 2014 r. nr ILPB2/436-159/14-2/MK, ILPB2/436-160/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 września 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 września 2014 r.), zaś w dniu 7 października 2014 r. (data nadania 6 października 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z byłym mężem lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 1/45 część w lokalu niemieszkalnym (hali garażowej) za łączną kwotę 270 240,00 zł (wartość lokalu określono na 255.240,00 zł a wartość udziału wynoszącego 1/45 części w lokalu niemieszkalnym na 15.000,00 zł). W momencie zakupu, Wnioskodawczyni oraz jej były mąż byli stanu wolnego (orzeczono wobec nich prawomocnie rozwód). Obecnie każdemu z nabywców przysługuje prawo do 1/2 lokalu mieszkalnego oraz udziału wynoszącego 1/45 część w lokalu niemieszkalnym (współwłasność w częściach ułamkowych).

Nieruchomość lokalowa oraz udział wynoszący 1/45 części w lokalu niemieszkalnym zostały zakupione ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego w wysokości 289.100,00 zł udzielonego przez Bank, zabezpieczonego hipoteką łączną do kwoty 491.470,00 zł na lokalu mieszkalnym oraz udziale wynoszącym 1/45 część w lokalu niemieszkalnym. Kredyt został udzielony Wnioskodawczyni oraz jej byłemu mężowi (dłużnicy solidarni).

Wnioskodawczyni zamierza podpisać z byłym mężem umowę o zniesienie współwłasności lokalu oraz udziału wynoszącego 1/45 część w lokalu niemieszkalnym, zgodnie z którą uzyska na wyłączną własność lokal oraz udział, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz byłego męża. W zamian, Wnioskodawczyni zobowiąże się do zwolnienia byłego męża od obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu mieszkaniowego w wysokości 289.100,00 zł (art. 392 k.c.), a w dalszej kolejności wystąpi do Banku z wnioskiem o zwolnienie byłego męża z długu.

Kwota kapitału do spłaty z tytułu kredytu mieszkaniowego wynosi na dzień sporządzania niniejszego wniosku 281.460,46 zł. Wartość lokalu mieszkalnego wynosi 255.240,00 zł, a wartość udziału w wysokości 1/45 części w lokalu niemieszkalnym #8722; 15.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku podano, że lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego prowadzone są dwie odrębne księgi wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy od opisanej czynności #8722; zniesienia współwłasności nieruchomości, połączonego ze zobowiązaniem jednego ze współwłaścicieli do zwolnienia drugiego współwłaściciela od obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu #8722; winien być naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), czy też podatek od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn).

2. Jeżeli od opisanej czynności winien być naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych, to w jakiej wysokości i od jakiej kwoty.

3. Jeżeli od opisanej czynności winien być naliczony podatek od spadków i darowizn, to w jakiej wysokości i od jakiej kwoty.

4. Czy zobowiązanie się przez Wnioskodawczynię do zwolnienia byłego męża od obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego przez Bank, a następnie spłata tego kredytu przez Wnioskodawczynię zgodnie z harmonogramem spłaty, skutkować będzie powstaniem po stronie byłego męża Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak, to w jakiej kwocie i na jakich zasadach.

Mając na uwadze przytoczone pytania informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn (pytania nr 1 i 3). W kwestii podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na nieodpłatne zniesienie współwłasności (były mąż Wnioskodawczyni zrzeknie się przysługującego mu udziału we współwłasności bez prawa do spłat oraz dopłat), podatek jaki trzeba odprowadzić od tej czynności, to podatek od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ponieważ na lokalu mieszkalnym oraz udziale w lokalu niemieszkalnym w wysokości 1/45 ciąży hipoteka umowna łączna do kwoty 491.470,00 zł, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym w wysokości 1/45, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał Wnioskodawczyni, po potrąceniu kwoty hipoteki umownej łącznej (art. 7 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jako że suma hipoteki przerasta wartość lokalu oraz udziału w lokalu niemieszkalnym, podatek od spadków i darowizn będzie wynosił 0 zł. Wniosek jaki trzeba wypełnić i złożyć do urzędu skarbowego to SD-3.

Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2158/10 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2014 r., IBPBII/1/436-17/14/ASz, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w odniesieniu do lokalu mieszkalnego oraz

* nieprawidłowe w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Należy mieć na uwadze, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy #8722; stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy #8722; art. 7 ust. 6 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. 121), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z byłym mężem lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 1/45 część w lokalu niemieszkalnym (hali garażowej) za łączną kwotę 270 240,00 zł (wartość lokalu określono na 255.240,00 zł a wartość udziału wynoszącego 1/45 części w lokalu niemieszkalnym na 15.000,00 zł). Dla obydwu lokali prowadzone są odrębne księgi wieczyste. W momencie zakupu, Wnioskodawczyni oraz jej były mąż byli stanu wolnego (orzeczono wobec nich prawomocnie rozwód). Opisany powyżej zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego w wysokości 289.100,00 zł zabezpieczonego hipoteką łączną do kwoty 491.470,00 zł na lokalu mieszkalnym oraz udziale wynoszącym 1/45 część w lokalu niemieszkalnym. Kredyt został udzielony Wnioskodawczyni oraz jej byłemu mężowi (dłużnicy solidarni). Obecnie właściciele zamierzają znieść współwłasność ww. nieruchomości. W efekcie wyłączna własność lokalu mieszkalnego oraz udziału 1/45 części w lokalu niemieszkalnym przypadnie Wnioskodawczyni bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz drugiego właściciela. W zamian, Wnioskodawczyni zobowiąże się do zwolnienia byłego męża od obowiązku świadczenia wobec banku z tytułu kredytu mieszkaniowego w wysokości 289.100,00 zł (art. 392 k.c.), a w dalszej kolejności wystąpi do banku z wnioskiem o zwolnienie byłego męża z długu.

Wobec wskazanych okoliczności faktycznych, w pierwszej kolejności zasadnym wydaje się przybliżyć pojęcie nieruchomości. Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego, zgodnie z dominującą w nich koncepcją nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Innymi słowy obowiązuje zasada (koncepcja wieczystoksięgowa): jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 marca 2013 r. III CZP 8/13).

Powyższe tym samym oznacza, że skoro w analizowanej sprawie dla każdego z lokali prowadzona jest odrębna księga wieczysta to mamy do czynienia z dwoma nieruchomościami. Co oznacza, że czynność cywilnoprawną w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego z lokali (nieruchomości).

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje również pojęcia współwłasności ani nie określa sposobów jej zniesienia należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną - art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Zatem, jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają wyłącznie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 tej ustawy, tj. czynności prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Nabycie majątku tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest jedną z tych czynności, które ustawodawca objął zakresem przedmiotowym ustawy.

W rozpatrywanym przypadku jak wskazano we wniosku współwłaściciele zamierzają znieść współwłasność jednej nieruchomości (lokal mieszkalnego) oraz częściowo znieść współwłasność drugiej nieruchomości (lokalu niemieszkalnego), gdyż przyszłemu wyłącznemu właścicielowi tego lokalu nadal będzie przysługiwał tylko udział we współwłasności nieruchomości. Czynność będzie miała charakter nieodpłatny gdyż nabywca nie będzie zobowiązany do spłat i dopłat na rzecz zbywcy.

W świetle poczynionych uwag oraz przywołanych przepisów u Wnioskodawczyni powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy (nieruchomości) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, tj. wartość 1/2 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania wartość udziału w nieruchomości powinna być pomniejszona o tę część wartości hipoteki, która odpowiada wielkości udziału przypadającego nabywcy, tj. o połowę. Podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi zatem czysta wartość udziału w nieruchomości (po odliczeniu wartości 1/2 hipoteki), ponieważ dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony). W rezultacie, jeśli wysokość zadłużenia hipotecznego przekroczyła wartość nabytej rzeczy (udziału w rzeczy) wówczas podstawa opodatkowania wyniosła 0.

Z kolei odnośnie drugiej z opisanych we wniosku nieruchomości, w skład której wchodzi lokal niemieszkalny należy wskazać, że opisana czynność nie prowadzi do definitywnego zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni nadal będzie współwłaścicielem tej nieruchomości. Tym samym w tym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy czynność częściowego zniesienia współwłasności jest neutralna podatkowa na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za:

* prawidłowe w odniesieniu do lokalu mieszkalnego oraz

* nieprawidłowe w odniesieniu do lokalu niemieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego, podobnie jak orzeczenie sądu, dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.