ILPB2/436-147/14-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółka A) są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka A dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki B. W umowie sprzedaży zapisano, że w celu zapłaty ceny sprzedaży Spółka B przenosi na spółkę A wierzytelności jaka przysługuje spółce B w stosunku do spółki C. Spółka A na powyższe wyraziła zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata należności polegająca na tym, że w celu zapłaty ceny sprzedaży spółka B przenosi na spółkę A wierzytelność jaka przysługuje spółce B w stosunku do spółki C podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649).

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Cesja wierzytelności nie została wymieniona w katalogu powyższych czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa cesja wierzytelności nie spełnia znamion umowy sprzedaży (art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego), zamiany (603 Kodeksu cywilnego) lub innej umowy, wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wierzytelność pokrywa w całości zobowiązanie Spółki B wobec Spółki A. Celem dokonanej cesji było jedynie rozliczenie transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, a tym samym zwolnienie dłużnika (Spółki B) z długu. Umowa przelewu wierzytelności była bezpłatna, tzn. w wyniku jej zawarcia żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń.

Zdaniem Spółki cesja wierzytelności tytułem uregulowania należności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. W myśl art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie zaś z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Jak wskazuje się w orzecznictwie #8722; Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 20 listopada 2012 r. I ACa 509/12 #8722; Zgodnie art. 353 § 1 k.c. na dłużniku, spoczywa obowiązek spełnienia świadczenia, przy czym możliwość wykonania zobowiązania uzależniona jest od postawy wierzyciela. Obie strony obowiązuje konieczność zachowania lojalności, a przepis art. 354 § 2 k.c. wprowadził powinność współdziałania wierzyciela przy wykonaniu zobowiązania. W nauce (W. Borysiak w Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, 2013 r. System Informacji Prawnej Legalis) wskazuje się, że artykuł 353 § 1 k.c. definiuje pojęcie zobowiązania (zobowiązaniowego stosunku prawnego) oraz określa jego modelową strukturę i treść. Jest to dwustronnie zindywidualizowany stosunek prawny, w którym jeden podmiot uprawniony jest do żądania spełnienia świadczenia względem drugiego z podmiotów, który jest zobowiązany do jego spełnienia. Uprawnienie wierzyciela nazywane jest wierzytelnością, a spoczywający na dłużniku obowiązek długiem. Nakazane prawnie zachowanie określane jest jako świadczenie. Dalej ten sam autor podaje, że źródłem powstania stosunku obligacyjnego jest zazwyczaj czynność prawna niezależnie od tego, czy jest ona dwustronna (zobowiązania umowne), czy też jednostronna (np. przyrzeczenie publiczne #8722; art. 919-921 k.c.). Reguły odnoszące się do powstania zobowiązań w wyniku innych zdarzeń (np. powstanie zobowiązania z czynu niedozwolonego lub bezpodstawnego wzbogacenia) także uregulowane są w Księdze III k.c. Źródłem powstania zobowiązania może być też decyzja administracyjna oraz inne zdarzenia, na które wskazuje ustawa (np. orzeczenia konstytutywne, określona sytuacja prawnorzeczowa w obligacjach realnych itp.).

Mając na uwadze wyżej poczynione uwagi należy stwierdzić, że umorzenie zobowiązania przy pomocy przeniesienia na zbywcę wierzytelności jaka przysługuje dłużnikowi - Spółce B względem podmiotu trzeciego, a więc de facto uregulowanie zobowiązania umownego lub przyjmowanie płatności od kontrahenta istotnie nie należy do czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim dlatego, że owo umorzenie w ogóle nie stanowi czynności cywilnoprawnej, tylko z niej wynika, jest jej elementem.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega również przelew (art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego).

Zgodnie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W związku z czym jeżeli cesja wierzytelności nie następuje na podstawie jednej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to z tytułu jej zawarcia nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie tej ustawy.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić zagadnienie umów cywilnoprawnych. Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa #8722; jako instytucja prawna #8722; najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych #8722; zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. "umowami nazwanymi", tj. "zaproponowanymi przez ustawodawcę" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, stąd należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie stanowiskiem (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nawet późniejszej rozwiązanie umowo nie oznacza, że podatek nie był należny - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r. II FSK 1568/06.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowi, przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka A) zawarł umowę sprzedaży nieruchomości. W umowie sprzedaży zapisano, że w celu zapłaty ceny sprzedaży Spółka B przenosi na spółkę A wierzytelności jaka przysługuje spółce B w stosunku do spółki C. Spółka A na powyższe wyraziła zgodę.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika więc bezspornie, że pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zawarto:

* po pierwsze umowę sprzedaży;

* po drugie przelewu (cesji wierzytelności) #8722; zgodnie bowiem z wolą stron, wyrażoną w treści czynności prawnej płatność nastąpiła przez przeniesienia na wierzyciela prawa majątkowego w postaci przysługującej dłużnikowi, względem podmiotu trzeciego wierzytelności.

Oznacza to, że w sprawie doszło do wypełnienia hipotezy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym w sprawie powstał obowiązek podatkowy, który spoczywa na kupującym.

W pierwszej kolejności z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Bez wpływu na powyższe pozostaje uzgodniony przez strony umowy sposób uregulowania zobowiązania (płatności). Samo oznaczenie ceny z punktu widzenia ważności umowy ma charakter drugorzędny. Sama zapłata ceny nie należy do essentalia negoti sprzedaży, lecz jest jedynie elementem wykonania tej umowy. Faktyczna zapłata bądź jej brak nie należy do treści umowy sprzedaży - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 415/10 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2104/10).

Następnie z tytułu cesji wierzytelności dokonanej w wykonaniu uprzednio zawartej umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z wyżej cyt. art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

W świetle poczynionych rozważań stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Opisane we wniosku działanie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.