ILPB2/436-146/13-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Nastąpi zawarcie umowy darowizny wskutek przyjęcia przez syna oferty darowizny złożonej przez ojca - przedmiotem darowizny będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej ("udział spółkowy") - stanowiący kompleks o charakterze nierozszczepialnym; udział spółkowy przenoszony jest jako niepodzielna, nierozłączna całość. To znaczy, iż niedopuszczalne jest wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na kilka podmiotów. "Ogół" zawsze przysługuje niepodzielnie wspólnikowi przystępującemu.

Spółka Jawna jest właścicielem nieruchomości i użytkownikiem wieczystym gruntu. Na prawie własności nieruchomości i na prawie użytkowaniu wieczystym gruntu - należących do Spółki Jawnej - ustanowione zostały hipoteki celem zabezpieczenia udzielonych Spółce Jawnej kredytów.

Na ojcu - wspólniku, który złożył ofertę darowizny synowi - nie ciążą wobec Spółki żadne obowiązki związane z uczestnictwem w Spółce. Zgodnie z art. 10 paragrafem 3 kodeksu spółek handlowych w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków dotychczasowy wspólnik pozostanie solidarnie odpowiedzialny wraz z nowym wspólnikiem za swoje zobowiązania związane ze spółką, jak i za zobowiązania spółki (odpowiedzialność ta jest bardzo szeroka, bowiem dotyczy dwóch rodzajów odpowiedzialności: związanej z uczestnictwem w spółce i z konkretnym wspólnikiem występującym oraz z innymi zobowiązaniami spółki niewiążącymi się z tym faktem. Jest to odpowiedzialność osobista, nieograniczona, gdy chodzi o zobowiązania spółki, a ograniczona do zobowiązań występującego wspólnika, solidarna występującego i przystępującego oraz subsydiarna).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy darowizny w skutek przyjęcia przez syna oferty darowizny złożonej przez ojca będzie objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem umowy darowizny, która zostanie zawarta wskutek przyjęcia złożonej oferty będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Jawnej ("udział spółkowy"), który stanowi nierozerwalną całość (niemożliwe jest zbycie samych poszczególnych elementów). Na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (np. prawo do prowadzenia spraw Spółki, prawo reprezentacji Spółki, prawo udziału w zyskach), jak również obowiązki (np. obowiązek do prowadzenia spraw Spółki, obowiązek udziału w stratach, czy obowiązek powstrzymania się od działalności konkurencyjnej). Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni zbycie pod tytułem darmym takiego udziału spółkowego będzie korzystało ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie będzie objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 pkt 1d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji dojdzie do zawarcia umowy darowizny pomiędzy ojcem a synem i nie zachodzi przyjęcie przez obdarowanego długów, ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Obdarowany nie przejmuje bowiem ani do odpowiedzialności osobistej ani do odpowiedzialności rzeczowej zobowiązań Spółki (w tym z tytułu spłaty jej zadłużenia zabezpieczonego hipotekami). Wstąpi jedynie w sytuację prawną poprzedniego wspólnika. Odpowiedzialność zaś przystępującego jak i występującego wspólnika - o której mowa w art. 10 paragraf 3 kodeksu spółek handlowych - jest odpowiedzialnością solidarną i subsydiarną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie darowizny ciąży na obdarowanym. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nastąpi zawarcie umowy darowizny wskutek przyjęcia przez syna oferty darowizny złożonej przez ojca - przedmiotem darowizny będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej ("udział spółkowy") - stanowiący kompleks o charakterze nierozszczepialnym; udział spółkowy przenoszony jest jako niepodzielna, nierozłączna całość. To znaczy iż niedopuszczalne jest wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na kilka podmiotów. "Ogół" zawsze przysługuje niepodzielnie wspólnikowi przystępującemu.

Należy wskazać, iż przedstawiona we wniosku darowizna nie będzie rodziła konsekwencji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi bowiem treść art. 10 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż za zobowiązania występującego wspólnika oraz zobowiązania spółki odpowiadają solidarnie wspólnik występujący oraz wspólnik przystępujący do spółki. To oznacza, że zobowiązania te nie są przejmowane przez obdarowanego (wspólnika przystępującego). Tym samym opisana darowizna nie wyczerpuje dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji przedstawiona we wniosku umowa darowizny nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.