ILPB2/436-142/11-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, chce w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na giełdę papierów wartościowych i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie.

Statut SKA będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz Spółki będzie posiadał zgodnie z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki, w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważa się także po myśli art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy m.in. dopłaty do spółki.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki, a więc także przy dopłatach, ciąży zawsze na spółce (art. 4 pkt 9). Za podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć w tym wypadku kwotę dopłat, samo zaś opodatkowanie odbywa się według stawki 0,5%.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż podana stawka określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie ustawy jako "umowa spółki lub jej zmiana" - przy czym obowiązywała ona w polskim porządku prawnym począwszy od 1 maja 2004 r. Na ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się (w przypadku zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przed 1 maja 2004 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) regulacja była bardziej szczegółowa i wyróżniając określone zdarzenia w ramach umowy spółki i jej zmiany - w tym także pożyczki i dopłaty do spółki - przewidywała dla nich osobne stawki p.c.c.; przykładowo, dla dopłat do spółki osobowej przewidywała stawki mieszane, kwotowo-procentowe. Przy dopłatach do kwoty 20 tys. zł stawka wynosiła 1%, przy dopłatach wyższych, do 30 tys. zł - 200 zł + 0,5% od nadwyżki, zaś przy dopłatach powyżej 30 tys. zł - 250 zł +0,1% od nadwyżki.

Podsumowując tę część rozważań i podejmując próbę udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie jedynie na podstawie zapisów polskiej ustawy, należałoby stwierdzić, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty p.c.c. na podstawie przepisów polskiej ustawy.

Mając jednak na względzie wnioski płynące z zapisów dyrektywy kapitałowej, podkreślając nadto fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z dniem akcesji do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od dopłat wspólników/akcjonariuszy zarówno wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ochronne działanie dyrektywy kapitałowej rozciąga się wyłącznie na spółki kapitałowe, przy czym pojęcie "spółki kapitałowej" definiowane jest z poziomu tej właśnie dyrektywy, wyłączając właściwie swobodę po stronie Państw Członkowskich.

Spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 dyrektywy kapitałowej. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe:

nadto

Z niejasnych dla strony powodów polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Zdając sobie sprawę z faktu, iż na gruncie polskiego prawa handlowego spółka ta uznawana jest za osobową, Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż art. 3 ust. 1 lit. b) nie pozostawia cienia wątpliwości co do kwestii, jaki charakter należałoby przypisywać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania dyrektywy kapitałowej. Wskazać należy, iż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość - niezależnie od faktu, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę - nakazuje uznawać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na fakt nieprawidłowego implementowania dyrektywy, do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca definiując bowiem pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie (tj. zgodnie z podziałem przyjętym w polskim prawie handlowym) zalicza do tej grupy wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, spółkę komandytowo-akcyjną zaliczając natomiast do grona spółek osobowych. W ten sposób pozbawia tą ostatnią ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wszelkie inne spółki - w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a) i c tego przepisu. Z powyższego wynika, iż prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów p.c.c. (podatku kapitałowego). Niemniej jednak należy zauważyć, iż swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy.

Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania SKA za spółkę niekapitałową dla celów podatku kapitałowego, co w sposób jednoznaczny przesądza o niezgodności art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z omawianymi regulacjami prawa wspólnotowego.

Mając natomiast na względzie fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, należy w dalszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 7 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

W przypadku zaś RP stan prawny należy w myśl powyższego przepisu ustalać na dzień akcesji. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. III SA/Wr 659/09:

"W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy które w dniu 1 maja 2004 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Przypomnieć należy, jako że zostało to zasygnalizowane w toku dotychczasowych rozważań, iż na dzień 1 maja 2004 r. stawka podatku określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako "umowa spółki" lub jej "zmiana" i wynosiła ona właśnie 0,5%. Przy czym zgodnie z brzmieniem na dzień 1 maja 2004 r. art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie powyższe należy zatem końcowo zauważyć, iż na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane były stawką 0,5%. Tym samym w świetle powołanego wyżej art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń, co czyni stanowisko Wnioskodawcy prawidłowym w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 1a pkt 1) ww. ustawy, określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy więc stwierdzić, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Ponadto należy wskazać, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych.

W myśl bowiem art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółką osobową jest: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej dopłat stanowi - w świetle ww. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego, tut. Organ informuje, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.