ILPB2/436-139/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/436 -139/13-2/MK, ILPB4/423-167/13-2/MC, ILPP4/443-267/13-2/BA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 sierpnia 2013 r., zaś w dniu 13 sierpnia 2013 r. (data nadania 9 sierpnia 2013 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Uczestnicy lub spółki z Grupy) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział (dalej jako: Bank), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich.

Głównym celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów z Grupy. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

System cash poolingu, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierał się na następujących założeniach:

4. Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe;

Na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

Salda rachunków Uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na Rachunku Docelowym będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Liderem. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym będzie należeć przede wszystkim:

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie uczestnika dysponującego Kontem Docelowym za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1. umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia powstałych w dniu poprzednim nadwyżek / niedoborów,

2. Lider będzie uczestnikiem cash poolingu i będzie mu przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej.

Ponadto, wskazał, iż:

* Lider jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

* na moment wypłaty odsetek spełniony będzie wymóg posiadania przez Lidera wymaganej ilości udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* posiadanie przez Lidera udziałów Wnioskodawcy wynika z tytułu własności, zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zgodnie z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* Wnioskodawca wypłacając odsetki na rzecz Lidera będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, dokumentującym miejsce jego siedziby dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy usługa cash poolingu stanowiąca usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową Grupy jest po stronie Wnioskodawcy usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, planuje podpisać umowę kompleksowego zarządzania płynnością finansową - tzw. cash pooling. W ramach przedmiotowej umowy Spółka będzie udostępniała nadwyżkę środków pieniężnych otrzymując w zamian wynagrodzenie w postaci odsetek bądź będzie otrzymywała środki pieniężne w zamian za odsetki. W myśl art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania usług świadczonych w ramach umowy cash poolingu będzie m.in. Polska, a więc:

* z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez bank mający siedzibę w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten bank;

* z tytułu usług świadczonych przez bank mający siedzibę w Finlandii podatnikiem podatku VAT będzie Spółka, która rozliczy podatek od towarów i usług na zasadzie importu usług podlegający zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zbieżna konkluzja wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r.; sygn. akt ILPP4/443-184/12-6/BA.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej jako: ustawa o p.c.c.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;

* umowy dożywocia;

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;

* ustanowienie hipoteki;

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;

* umowy depozytu nieprawidłowego;

* umowy spółki.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie na gruncie polskiego prawa umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną, gdyż brak jest przepisów odnoszących się do tego typu umów. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej jako: k.c.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast depozyt nieprawidłowy, uregulowany w art. 845 k.c. jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r.; sygn. nr ILPB2/436-117/11-2/TR stwierdził, że: (...) zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansowa cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (...) umowa cash pooling, w ramach której dochodzi do przepływów finansowych i konsolidacji w związku z realizacją usług zarządzania płynnością finansową nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności dokonywane w ramach usługi cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2012 r. sygn. nr ITPB2/436-230/12/TJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2012 r. sygn. nr ITPP2/443-1529/12/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. pytania wyłącznie na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Należy stwierdzić, iż umowa dotycząca kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż opisana we wniosku usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć bowiem należy, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na zakończenie, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, iż wszystkie te rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, co tym samym oznacza, że nie mogą one stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Ponadto, informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.