ILPB2/436-134/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółka z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"A" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Pożyczkobiorca") z siedzibą w Polsce zawarła w dniu 13 maja 2011 r. umowę pożyczki z podmiotem należącym do grupy kapitałowej Pożyczkobiorcy - "B" z siedzibą we Francji (dalej: "Pożyczkodawca").

Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Pożyczkobiorcy i nie jest również bankiem. Pożyczkodawca jest zagranicznym przedsiębiorcą z siedzibą we Francji, a jego statutową i faktycznie wykonywaną działalność stanowi m.in. udzielanie pożyczek oraz kredytowanie, co potwierdza art. 2 umowy spółki Pożyczkodawcy w brzmieniu: "Udzielać spółkom, w których posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały lub które należą do tej samej grupy co Spółka, wszelkiego wsparcia, pożyczek, zaliczek lub gwarancji, pożyczać z lub bez gwarancji."

Umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w momencie podpisania umowy pożyczki środki pieniężne znajdowały się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na zagranicznym rachunku bankowym Pożyczkodawcy.

Działalność Pożyczkodawcy polegająca na udzielaniu pożyczek oraz kredytowaniu znajduje swoje odzwierciedlenie również w aktywach bilansu Pożyczkodawcy w pozycji "udzielone pożyczki", stanowiąc jedno z głównych aktywów Pożyczkodawcy. Udzielanie pożyczek przez Pożyczkodawcę z uwagi na częstotliwość oraz rozmiary i zaangażowanie kapitału stanowi stały element działalności usługowej Pożyczkodawcy.

Pożyczkobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Natomiast Pożyczkodawca nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb tego podatku, jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej we Francji. Pożyczkodawca nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pożyczka udzielona Spółce przez Pożyczkodawcę jako czynność zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "UPCC") nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług z pewnymi wyjątkami, nie dotyczącymi niniejszego stanu faktycznego.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W konsekwencji powyższej regulacji brak opodatkowania p.c.c. czynności wymienionych w art. 2 pkt 4 lit. b) UPCC uzależniony jest od ich podatkowego traktowania dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "UPTU") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 UPTU miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Natomiast art. 28a pkt 1 lit. a) stanowi, iż "Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6."

W związku z powyższym w przypadku udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę Spółce z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, a więc mającej status podatnika podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest Polska.

Przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana jest zatem Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 UPTU zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;"

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 38, regulującego zwolnienia od podatku usług finansowych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, tj. zwalnia od podatku m.in. czynność udzielania pożyczek.

A zatem, udzielenie pożyczki Spółce przez Pożyczkodawcę, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU i posiada w zakresie swojej działalności statutowej i faktycznie wykonywanej kredytowanie i udzielanie pożyczek, stanowi więc świadczenie usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 UPTU, a zatem jest objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w tej kwestii jednolita, a słuszność zajętego przez Spółkę stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-21/11-3/AF), w której czytamy: " (...) usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla niej import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek, którą należy wykazać w deklaracji VAT-7. Reasumując stwierdza się, iż skoro umowy pożyczek będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe czynności zostaną wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-40/11-2/Igo);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1133/10-2/KB);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. IPTPB2/436-3/11-2/k.k.).

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Pożyczkodawca świadczy na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce usługi polegające na udzielaniu pożyczek, które są przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie z p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) UPCC, zgodnie z którym p.c.c. nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również inne sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zauważyć jednak należy, że powyższy przepis (art. 2 pkt 4 ustawy) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna (np. umowa pożyczki) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 1 ust. 4 ustawy i jednocześnie jedna ze stron czynności z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od podatku od towarów i usług. Za słusznością powyższego przemawia również fakt umiejscowienia obu analizowanych przepisów w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 4 ustawy ma pierwszeństwo przed art. 2 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 13 maja 2011 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła z podmiotem powiązanym (nie będącym jej udziałowcem) mającym siedzibę we Francji umowę pożyczki. Umowa została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu jej zawarcia również jej przedmiot, tj. pieniądze znajdowały się na zagranicznym rachunku bankowym Pożyczkodawcy.

W analizowanej sprawie nie został spełniony kumulatywnie zapis art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że opisana we wniosku umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowa pożyczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.