ILPB2/436-121/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) została zawiązana na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 października 2010 r. Zawiązanie Spółki zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego (zgodnie z obowiązującymi przepisami).

Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 7 grudnia 2010 r. Tego samego dnia Spółka zawarła umowę najmu lokalu (...) (gdzie mieści się siedziba Spółki).

Obecnie, udziałowcami są osoby fizyczne. W przyszłości może natomiast wystąpić sytuacja, gdzie udziałowcem Spółki zostanie spółka kapitałowa (np. spółka akcyjna bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Nowy Udziałowiec).

W takim przypadku, Nowy Udziałowiec - w celu pokrycia udziałów objętych w Spółce - może wnieść do Spółki wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), spełniającej wymogi dla uznania jej za oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej ustawa o p.c.c.) podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną objęte przez Nowego Udziałowca poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną objęte przez Nowego Udziałowca poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c.).

W świetle art. 1 ust. 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają - co do zasady - umowy spółki lub ich zmiany, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się - w przypadku spółek kapitałowych - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki bądź dopłaty. W związku z powyższym - mając na uwadze, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowi formę pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego tej spółki - zmiana umowy spółki związana z wniesieniem takiego aportu, co do zasady, mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o p.c.c.

Niemniej, art. 2 ustawy o p.c.c. zawiera katalog przypadków podlegających wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. Na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c., wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegają, m.in. umowy spółki ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (ZCP), w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa podatkowego (wykładnia systemowa zewnętrzna). W szczególności zasadne jest odwołanie się do definicji ZCP przewidzianej w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję ZCP zawiera również art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, iż art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c. stanowi implementację postanowień dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, opodatkowaniu podatkami pośrednimi nie podlega przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Pojęcie "oddziału" w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy zostało poddane wykładni w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit-Bank, w którym Trybunał orzekł, iż dla celów Dyrektywy, za "oddział" należy uznać zespół składników majątkowych i osób który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu do Spółki będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, przedmiot wkładu będzie również stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji, będzie również spełniał definicję "oddziału" w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - należy uznać, iż w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Nowego Udziałowca (spółkę kapitałową) do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w zamian za udziały w kapitale Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości może przystąpić do Spółki jako Nowy Udziałowiec spółka kapitałowa (spółka akcyjna bądź spółka z o.o.). W konsekwencji Nowy Udziałowiec może wnieść do Spółki aport w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, spełniającej wymogi dla uznania jej za oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zatem, jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż użyte przez Wnioskodawcę definicje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów tych właśnie ustaw. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.