ILPB2/436-115/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu: 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka komandytowo-akcyjna, posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce uczestniczy w spółce Zainteresowanego (komandytowo-akcyjnej) jako akcjonariusz. Spółka akcyjna zamierza wnieść do Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej) tytułem wkładu własność nieruchomości. Część wartości wkładu zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Zainteresowanego (spółki komandytowo-akcyjnej). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez spółkę akcyjną w zamian za aport (tzw. agio) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem wkładu w postaci własności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: pccu), podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Zainteresowanego, za zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 pccu, uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 1a pkt 1 pccu, spółką osobową w rozumieniu przepisów pccu jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lt. b) pccu, jak podaje Wnioskodawca, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku zmiany umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W ocenie Zainteresowanego, w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. W odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 pccu byłoby bezprzedmiotowe.

Według Zainteresowanego, sama czynność wniesienia wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport. Innymi słowy, według Wnioskodawcy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wartość wkładu powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, logiczne jest, iż podstawa opodatkowania jest ściśle związana z przedmiotem opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pccu, który stanowi, iż przy zmianie umowy spółki podstawą tą jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu w podatku od czynności prawnych stanowi związane z wniesieniem aportu podwyższenie kapitału zakładowego. Konsekwentnie więc, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej wskutek wniesienia do tej spółki takiego wkładu.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem za przyjęciem powyższego stanowiska jest konstrukcja przedmiotowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pccu. Ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "kapitał zakładowy". Nie precyzuje jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) pccu wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Powołując się więc na zasadę racjonalnego ustawodawcy, według Zainteresowanego, przyjąć należy, iż z uwagi na brak w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pccu ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych normą przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pccu objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowany stoi na stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a pozostała część zostanie alokowana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.).zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z powyższym artykułem temu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku zmiany umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Wartość tych wkładów winna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli wartość wniesionego wkładu spowoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie jej kapitału zakładowego, to czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

Tutejszy Organ pragnie również wskazać, że zmiany umów spółki - zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy - nie podlegają podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka akcyjna (akcjonariusz) zamierza wnieść do Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej) tytułem wkładu własność nieruchomości. Część wartości wkładu zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Zainteresowanego (spółki komandytowo-akcyjnej). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez spółkę akcyjną w zamian za aport (tzw. agio) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej).

Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w części którego wartość spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.