ILPB2/436-112/13-6/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) oraz poprzez wniesienie w dniu 3 września 2013 r. stosownej opłaty - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przekazania przez spółkę jawną udziałów w postaci darowizny na rzecz osoby fizycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przekazania przez spółkę jawną udziałów w postaci darowizny na rzecz osoby fizycznej.

W dniu 29 lipca 2013 r. na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/436-112/13-2/ES.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

W wyniku ponownej weryfikacji akt sprawy z uwzględnieniem zarzutu przedstawionego w złożonym zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że przedmiotowe zażalenie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym w dniu 29 sierpnia 2013 r. zostało wydane postanowienie nr ILPB2/436Z-4/13-3/JWP uchylające wcześniejsze postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r.

W związku z faktem, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogu formalnego, o którym mowa w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, tut. Organ pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/436-112/13-4/ES wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez Organ, a uzupełnieniem wniosku przez Stronę nie wlicza się do terminu przewidzianego na odpowiedź na zażalenie.

Wezwanie wysłano w dniu 29 sierpnia 2013 r., natomiast pismo stanowiące potwierdzenie dokonania, w dniu 3 września 2013 r. opłaty do wniosku w wysokości 40 zł - wpłynęło do tut. Organu w dniu 4 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna jest zarejestrowana w krajowym rejestrze sądowym. Wspólnikami spółki jawnej jest mąż i żona. Spółka jawna posiada 100% udziałów w spółce z o.o. Spółka jawna jako darczyńca zamierza 40% z posiadanych w spółce z o.o. udziałów darować osobie fizycznej - córce wspólników spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej są dla Wnioskodawcy (obdarowanej córki/nabywcy darowizny) członkami rodziny. Darczyńcą będzie w tym przypadku spółka jawna a nie wspólnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy darowizna ta korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przy założeniu spełnienia warunków, tj. zgłoszenia nabycia własności praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej są dla Zainteresowanego (obdarowanej córki/nabywcy darowizny) członkami rodziny, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to ma zastosowanie zwolnienie zapisane w tym przepisie z uwagi na fakt ułomnej osobowości prawnej spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. I ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "darowizna" należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § I ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § I Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują zatem szczególną formę dla umowy darowizny; umowa taka - pod rygorem nieważności powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy nie powoduje nieważności umowy tylko wówczas, gdy darowizna została spełniona.

Artykuł 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jednakże zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 z późn. zm.).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 4a ust. 4 przedmiotowej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków jedynie, gdy:

W cytowanych przepisach nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter darowanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania jak również ich maksymalna wartość.

Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zakwalifikowanie obdarowanego jako jednej z osób wymienionych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że darczyńcą ma być spółka jawna.

Na tle powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 § I ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei na podstawie art. 22 § I k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl przepisu art. 28 K.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika więc, że spółki osobowe, w tym spółka jawna, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a to musi się odbywać pod własną, czyli spółki, firmą.

Rozstrzygnięcie art. 8 k.s.h. zamyka pewien rozdział, gdy spółki osobowe nie były traktowane jak podmioty prawa, ale jako przedmiot wspólności łącznej. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. zwanej dalej k.c.). Przepis art. 33¹ k.c. przewiduje, kto może być zaliczony do trzeciej kategorii podmiotowej, natomiast art. 8 k.s.h. jest tą normą, która przewiduje zdolność prawną tych spółek.

Spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Spółki osobowe mogą zaciągać zobowiązania. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki, z zagadnieniem tym wiążą się reguły odpowiedzialności występujące w spółkach osobowych. Są one zróżnicowane w każdym z typów spółek. Pierwszorzędna odpowiedzialność wspólników spółek osobowych występuje jako wyjątek od zasady. Zgodnie bowiem z art. 31 § I k.s.h. wierzyciel spółki jawnej może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że spółka jawna, posiadająca 100% udziałów w spółce z o.o. zamierza darować 40% tych udziałów osobie fizycznej, tj. Wnioskodawcy. Ewidentnie darczyńcą w niniejszej sprawie będzie spółka jawna a nie wspólnicy/osoby fizyczne.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż jak wynika z treści art. I ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn ograniczył do nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny wyłącznie przez osoby fizyczne.

Skoro z wniosku wynika, iż darczyńcą przedmiotowych udziałów będzie spółka jawna a nie wspólnicy/wspólnik - osoba fizyczna - a to oznacza, iż regulacja prawna zawarta w art. 4a ustawy od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania. Tak więc stanowisko Wnioskodawcy - nabywcy udziałów należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż wskazana przez Wnioskodawcę darowizna nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ darczyńcą udziałów nie jest osoba fizyczna lecz spółka jawna (podmiot).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.