ILPB2/436-112/08-2/MK - Opodatkowanie PCC przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętego wcześniej zobowiązania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej wcześniej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej wcześniej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem W... (dalej: "X") umowę przejęcia całości długu X wynikającego z pożyczki zaciągniętej od W... (dalej: "Y"). Jednocześnie z przejęciem długu przez Wnioskodawcę otrzyma On część udziałów w W... (dalej: "Z"), których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego długu.

Umowa ta, poddana zostanie prawu holenderskiemu, można jednak na zasadzie pewnej analogii porównać planowaną transakcję do instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (jako osoba trzecia) za zgodą Y (wierzyciela) przejmie dług X (dłużnika), zwalniając X z zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od spółki Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność części udziałów w Z z jednoczesną zgodą Zainteresowanego na przejęcie długu z tytułu pożyczki nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy przenoszącej na Niego własność części udziałów w Z z jednoczesną zgodą na przejęcie długu z tytułu umowy pożyczki nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym, przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Zainteresowanego, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniem tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przejmie własność części udziałów w Z jednocześnie zgadzając się na przejęcie długu X z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych udziałów w Z będzie równa wartości przejętego długu z tytułu pożyczki. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia długu z tytułu pożyczki jednocześnie przenosząc własność udziałów w Z. Umowę tą, choć poddana zostanie prawu holenderskiemu, można jednak na zasadzie pewnej analogii zakwalifikować jako odpowiadającą instytucji "przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. W związku z przejęciem długu będzie miało miejsce przeniesienie własności udziałów w Z przez podmiot zwolniony z długu, (tj. X). Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie zawiera elementów wystarczających do uznania jej ani za umowę sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) ani umowę zamiany (nie dochodzi bowiem do wzajemnego przeniesienia własności rzeczy lub praw) ani za inną umowę wymienioną w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym, umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaznacza, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe w wydanych przez nie interpretacjach podatkowych.

W związku z powyższym na poparcie swoje stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436-141/08-2/MZ, oraz IPPB2/436-146/08- 2/MZ,

* postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. RO/436-5/06,

* postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r. sygn. OG-005/29/2005/PM-436/1/05,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. sygn. IPPB2/436-36/07-4/SP,

* postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. 1472/SPC/436-18/05/BAP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436-147/08-2/MZ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 389/97,

* Uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienia hipoteki,

* ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Ponadto na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 przedmiotowej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Swoim udziałowcem umowę przejęcia za wynagrodzeniem - w postaci części udziałów spółki - całości jego zobowiązania wynikającego z zaciągniętej wcześniej pożyczki. Nadto Wnioskodawca oświadczył, że w swej treści umowa ta odpowiada instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na mocy umowy przejęcia długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Stosownie natomiast do art. 519 § 2 ww. ustawy przejęcie długu może nastąpić na dwa sposoby:

Reasumując, stwierdza się, że zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność udziałów w zamian za przejecie przez Niego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.