ILPB2/436-108/11-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) oraz z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej. Ponadto, przedmiotowy wniosek obejmował swym zakresem także podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/423-255/11 -2/EK, ILPP1/443-833/11-2/KG, ILPB2/436-108/11-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 sierpnia 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2011 r.), zaś w dniu 30 sierpnia 2011 r. (data nadania: 28 sierpnia 2011 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami chemicznymi. Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą inne spółki produkcyjne oraz handlowe o profilu działalności skierowanym zarówno na zaspokajanie potrzeb innych spółek grupy, jak i na rzecz klientów zewnętrznych.

W ofercie produktowej samej Spółki znajduje się ponad X wyrobów, podzielonych na X główne grupy asortymentowe, produkowane i sprzedawane przez wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki jednostki biznesowe - Kompleksy Przemysłowo - Handlowe, dedykowane poszczególnym asortymentom wyrobów. Podział ten uzasadniony jest także względami logistyki i bezpieczeństwa produkcji, prowadzonych przy użyciu skomplikowanych instalacji, wykorzystujących niebezpieczne materiały chemiczne.

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja Spółki obejmuje zatem:

* Kompleks R. - grupa produktowa: poliole,

* Kompleks Ch. - grupa produktowa: alkalia, chlor i produkty chloropochodne,

* Kompleks Ch. F. - grupa produktowa: produkty fosforopochodne oraz naftalenopochodne,

* Kompleks Ś. P. Cz. - grupa produktowa: środki powierzchniowo czynne (surfaktanty),

* Centrum E. - zapewnienie dostaw mediów (m.in. energia elektryczna, energia cieplna w parze i wodzie grzewczej, gazy techniczne, sprężone powietrze i inne) dla poszczególnych kompleksów,

* Centrum Z. - obejmujące Zarząd Spółki oraz Sztab, będący centrum usług wspólnych dla poszczególnych kompleksów, obejmujących kwestie administracji, bezpieczeństwa, zarządzania procesami ogólnymi dla Spółki i poszczególnych kompleksów (zapewnienie odprowadzania ścieków, utrzymanie kanalizacji, dróg, torów, odbiór odpadów, ratownictwo chemiczne, itp.).

Każdy z istniejących w Spółce kompleksów posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, na czele której stoi dyrektor, odpowiedzialny za dany kompleks, jak również dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych. Ponieważ kompleksy stanowią autonomiczne jednostki biznesowe wewnątrz Spółki, w Spółce nie jest w ogóle prowadzona sprzedaż na poziomie centralnym, gdyż realizowana jest ona na poziomie poszczególnych kompleksów. Każdy z kompleksów jest obsługiwany przez Centrum Z. i Centrum E. Spółki oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej w celu zapewnienia pewnych usług scentralizowanych na poziomie Spółki i Grupy (m.in. zapewnienie dostaw mediów, odprowadzania ścieków, odpowiednich zabezpieczeń instalacji produkcyjnych, monitorowania i zapobiegania zagrożeniu pożarowemu, wyspecjalizowanego transportu i przechowywania substancji chemicznych, usług archiwum, usług księgowych, usług transportowych, etc.). Ze względu na specyfikę działalności, każdy kompleks, wchodzący w skład Spółki, posiada jednakże identyfikowalnych, właściwych dla niego dostawców, zapewniających przede wszystkim niezbędne materiały i surowce do produkcji oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż produktów danego kompleksu (przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku dostaw niektórych, powszechniej wykorzystywanych substancji chemicznych, następują one także na rzecz wszystkich kompleksów lub więcej niż jednego kompleksu).

W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów każdego z kompleksów, także należności oraz zobowiązań handlowych (przy czym niektóre pozycje przychodowe i kosztowe, dotyczące przede wszystkim finansowania działalności Spółki, rozliczane są na rzecz poszczególnych kompleksów odpowiednim kluczem). System księgowości przypisuje też do poszczególnych kompleksów poszczególne środki trwałe, jak również umożliwia dokonywanie rozliczeń wewnętrznych między kompleksami. Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych odrębne rachunki kosztów i przychodów, generowanych przez poszczególne działy, jak również prowadzi inne zestawienia mające przedstawić rzeczywisty obraz ich wyników, m.in. rentowności i efektywności oraz innych czynników.

Obecnie Spółka planuje zbycie Kompleksu Ś. P. Cz. (dalej: Kompleks) na rzecz swojej spółki zależnej P.E. S.A. (dalej: P. E.) poprzez wniesienie go do wspomnianej spółki aportem.

Na mocy odpowiednich umów, jakie strony planują zawrzeć, P. E. nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na Kompleks:

* nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na gruncie),

* instalacje, urządzenia, maszyny, wyposażenie, wyposażenie biurowe (komputery, telefony, itp.) zarówno będące środkami trwałymi, jak i nie spełniające odpowiednich kryteriów do uznania ich za środki trwałe, wykorzystywane w działalności Kompleksu,

* wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje, know - how), wykorzystywane w działalności Kompleksu,

* odpowiednią część zapasów Spółki, związaną z działalnością Kompleksu,

* należności Spółki, dotyczące kontrahentów Kompleksu,

* zobowiązania wobec dostawców, związanych z działalnością Kompleksu,

* zobowiązania z tytułu finansowania (wobec banków oraz spółek z grupy udzielających pożyczek), przede wszystkim zaciągniętych bezpośrednio w związku z działalnością Kompleksu, jak i odpowiedniej części całości finansowania Spółki,

* odpowiednia część środków pieniężnych Spółki zgromadzona na rachunkach bankowych (do momentu aportu Spółka przypisze również działalności Kompleksu wyodrębnione rachunki bankowe).

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, dojdzie do wstąpienia P. E. w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych dotychczas w Kompleksie. P. E. wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, dotyczącymi działalności produkcyjnej, prowadzonej przez Kompleks. W przypadku dostaw oraz świadczeń usług, które były dotąd zapewniane przez samą Spółkę lub też następowały na mocy ogólnych (tj. nie dotyczących wyłącznie działalności Kompleksu) umów między Spółką a innymi podmiotami, na moment aportu zostaną zawarte również nowe, odpowiednie umowy między P. E. a Spółką oraz P. E. i innymi podmiotami, w tym odpowiednimi spółkami z grupy kapitałowej. P. E. wejdzie także w prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami Spółki, dotyczącymi produktów oferowanych przez Kompleks. P. E. stanie się również na moment aportu (tam gdzie będzie to konieczne) podmiotem pozwoleń z zakresu ochrony środowiska, ochrony przeciwpożarowej, itp. lub też pozwolenia te, ze względu na swój charakter prawny (tj. gdyż z reguły dotyczą one konkretnych instalacji przemysłowych, niezależnie od podmiotu, który jest ich właścicielem) przejdą na P. E. wraz z otrzymanymi składnikami majątkowymi. Po aporcie, P. E. stanie się także podmiotem uprawnionym z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez Kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji takich substancji (REACH), prowadzonym przez Europejską Agencję Chemikaliów. W ten sposób na moment aportu Kompleksu zostanie zapewniona ciągłość procesów produkcyjnych oraz handlowych, które dotąd składały się na działalność Kompleksu.

Po dokonaniu aportu Kompleksu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe, konstytuujące pozostałe kompleksy. W Spółce pozostanie również niewielka część zbiorników służących magazynowaniu substancji niezbędnych do produkcji (wykorzystywanych zarówno przez Kompleks, jak i inne kompleksy, przez co ich przeniesienie do P. E. z perspektywy biznesowej mogłoby prowadzić do uprzywilejowania pozycji P. E. po aporcie), a także część pomieszczeń biurowych i socjalnych (np. szatni dla pracowników), użytkowanych dotychczas przez Kompleks. Wyłączenie tych składników majątkowych z aportu nie będzie jednak miało znaczenia z punktu widzenia prowadzenia działalności przez Kompleks, gdyż P. E. na moment aportu będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą, prowadzoną przez Kompleks w dotychczasowym zakresie. W miarę potrzeb, wyłączone z aportu składniki majątkowe będą udostępniane P. E. na podstawie odpowiednich umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, w rezultacie wyżej opisanych działań, to jest aportu Kompleksu na rzecz P. E., Kompleks będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki. Z kolei Spółka będzie nadal prowadziła dotychczasową działalność w zakresie właściwym dla pozostałych kompleksów oraz określonych funkcji ogólnych.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż:

Jednocześnie, w kolejnym piśmie doprecyzowano powyższe, poprzez stwierdzenie, że wszystkie zobowiązania związane z Kompleksem zostaną przeniesione wraz z Kompleksem, to jest P. E. będzie odpowiadać za wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem działalności przez Kompleks.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zależności od uzyskanej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka prosi o wskazanie skutków podatkowych takiej transakcji aportowej.

Dodatkowo w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego, natomiast pytanie nr 2 - zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT znajduje się w art. 2 pkt 27e, gdzie wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie powyższej definicji, która jest identyczna z definicją stosowaną na potrzeby podatku dochodowego (zamieszczoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4; analogiczna definicja znajduje się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie podatków dochodowych, czy też podatku od wartości dodanej:

Zdaniem Spółki, przedmiot transakcji w postaci Kompleksu spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, to aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż "podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak z kolei wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe czy zapasy), jak i niematerialny (między innymi licencje, know - how, prawa z umów z kontrahentami) oraz zobowiązania, w związku z czym - zdaniem Spółki - przesłankę tą należy uznać za spełnioną.

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż samo wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w praktyce powszechnie przyjmuje się, iż wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Zdaniem Spółki, prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwała na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez Kompleks, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tym działem, w tym przypisania środków trwałych. W efekcie, zdaniem Spółki, możliwe jest ustalenie wyniku finansowego oraz podatkowego na poziomie Kompleksu, jak również prowadzenie specjalistycznych analiz finansowych na podstawie tejże ewidencji księgowej. Zatem, zdaniem Spółki, kryterium wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione.

Z kolei mówiąc o wyodrębnieniu organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. lP-PB3 -423-391/08-4/MB), w której stwierdzono, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Będący przedmiotem transakcji Kompleks posiada wyodrębnione od reszty przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), w oparciu o które prowadzona jest działalność wyłącznie w zakresie produkcji i handlu dokładnie określonymi substancjami chemicznymi (środki powierzchniowo czynne), jak również dedykowanych do tego działu pracowników administracyjnych i fizycznych. Wydzielenie to jest wyraźne również na poziomie struktury organizacyjnej Spółki, w której Kompleks stanowi osobną jednostkę biznesową, pozostającą pod kontrolą odpowiedzialnego dyrektora.

W świetle komentowanej definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (S. Krempa, j.w., s. 53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. lPPB5/423-6/08-3/MB, również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Spółka pragnie podkreślić, że dokonuje aportu Kompleksu ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz przenosi na P. E. prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami, kontrahentami i pracownikami. P. E. będzie także dysponował na moment aportu odpowiednimi zezwoleniami i pozwoleniami administracyjno prawnymi, jak również zawrze, tam gdzie będzie to konieczne, odpowiednie nowe umowy dotyczące świadczenia usług i dokonywania dostaw. W rezultacie, otrzymujący aport będzie dysponował wszystkimi czynnikami, które niezbędne są do prowadzenia produkcji i działalności handlowej Kompleksu w zakresie w jakim do tej pory miał miejsce w Spółce. Zatem Kompleks będzie mógł podjąć działalność w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po przeniesieniu na otrzymującego aport. Tym samym, zdaniem Spółki również to ostatnie kryterium należy uznać za spełnione.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) opodatkowaniu p.c.c. podlegają umowy spółki i ich zmiany. Przez umowę spółki lub jej zmianę na gruncie ustawy o p.c.c., należy rozumieć zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jak jednak wynika z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pomimo, iż ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, przyjęte jest w praktyce posługiwanie się w tym przypadku definicjami zawartymi w innych ustawach podatkowych, w tym przypadku definicjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, które zawierają odpowiednie definicje.

Reasumując, w ocenie Spółki, należałoby uznać, że skoro przedmiot aportu spełnia kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie kryteriów wskazanych odpowiednio w ustawach o CIT i VAT, stanowi on również zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, planowana przez Spółkę transakcja aportowa, powinna zostać uznana za wyłączoną spod opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy - jak to wskazano we wniosku - aport w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

* wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

* stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

* zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Kompleksu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych wyjaśnić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle konkretnych stanów faktycznych w związku z czym nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.