ILPB2/436-105/13-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem wykonującym zawód w kancelarii. Jako notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy czynności te dokonywane są w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wśród tych czynności, które miały miejsce już w przeszłości i - co można stwierdzić z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącą z pewnością - będą niejednokrotnie miały miejsce w przyszłości, wskazać można zmiany statutów spółek komandytowo-akcyjnych. Zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej może wiązać się z objęciem przez akcjonariuszy akcji po cenie emisyjnej równej bądź wyższej od wartości nominalnej tych akcji, co może skutkować powiększeniem kapitału zapasowego spółki.

Mając na uwadze, iż:

* w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07 stwierdzono, iż "z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji przepisów podatkowych wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym",

* podobne czynności będą sporządzane na żądanie klientów w tutejszej kancelarii notarialnej w przyszłości,

* w interpretacji wydanej w sprawie tożsamej przedmiotowo z niniejszą, tj. ILPB2/436-71/11-2/MK stwierdzono m.in., że "z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni - jako notariusz będzie dokonywać, w formie aktu notarialnego, zmian umów spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przewiduje, że w zmienianych statutach spółek mogą występować następujące sytuacje: akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, lub akcjonariusz lub akcjonariusze obejmą akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio). <...> Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji" oraz uznano tenże stan faktyczny za podstawę wydania interpretacji,

Zainteresowany wnioskuje o dokonanie interpretacji indywidualnej poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie statutu spółki komandytowo-akcyjnej w opisanych wyżej sytuacjach wynosi sumę kwot stanowiących powiększenie wkładu komplementariusza (y) oraz powiększenie kapitału zakładowego spółki, natomiast ewentualne powiększenie kapitału zapasowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". W cytowanym przepisie w żaden sposób nie została wspomniana wartość, o którą powiększono kapitał zapasowy, co prowadzi do wniosku, iż skoro nie użyto ogólniejszego terminu "kapitał", a sprecyzowano, iż chodzi o "kapitał zakładowy", ustawodawca celowo zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładu powiększającego kapitał zapasowy. Trudno zatem wskazać normę prawną, która stanowiłaby uzasadnienie do opodatkowania tymże podatkiem zmiany umowy spółki w zakresie, w jakim wskutek wniesienia wkładów przez akcjonariuszy nastąpiłoby podwyższenie kapitału zapasowego. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie statutu spółki komandytowo-akcyjnej w opisanych wyżej sytuacjach wynosi sumę kwot stanowiących powiększenie wkładu komplementariusza (y) oraz powiększenie kapitału zakładowego spółki, natomiast ewentualne powiększenie kapitału zapasowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych #61485; przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,wysokość kapitału #61485; zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Końcowo, należy wskazać, iż prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska potwierdza najnowsze orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/12.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.