ILPB2/436-100/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 i 27 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy Cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy Cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) chce przystąpić do umowy z bankiem o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz grupy kapitałowej XY (dalej: Grupa Kapitałowa), w której skład wchodzą podmioty z tej Grupy Kapitałowej będące rezydentami jak i nierezydentami w rozumieniu przepisów ustawy prawo dewizowe (Dz. U. z dnia 5 września 2002 r. nr 141, poz. 1178 z poz. zm.). Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową zostaje zawarta pomiędzy trzema stronami, tj. Spółką - z siedzibą w D. - D. Bank S.A. z siedzibą w Polsce.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zarządzanie płynnością finansową odbywa się w oparciu o rachunek prowadzony w euro. Z perspektywy Spółki zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem Spółki, aby kwota odsetek płaconych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Spółkę z nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania lokat bankowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest więc wykorzystanie istniejących na rynku bankowym różnic w oprocentowaniu lokat oraz pożyczek. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy Kapitałowej na jednym specjalnym rachunku rozliczeniowym, którego saldo jest podstawą dokonywania rozliczeń pomiędzy bankiem, a Grupą Kapitałową jako całością.

W celu realizacji powyższych założeń bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy ("Rachunek Rozliczeniowy") dla jednego z podmiotów będących członkiem Grupy Kapitałowej. Jednocześnie bank otworzy szereg rachunków dodatkowych ("Rachunki Dodatkowe"), związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Rozliczeniowym. Posiadaczami Rachunków Dodatkowych będą wszystkie podmioty z Grupy Kapitałowej, z którymi bank zawrze umowę o zarządzanie płynnością finansową, w tym podmiot będący formalnie posiadaczem Rachunku Rozliczeniowego oraz Spółka.

Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Dodatkowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Rozliczeniowym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Dodatkowego Spółki na Rachunek Rozliczeniowy, w celu wyliczenia odsetek przypadających od całej Grupy Kapitałowej.

Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Dodatkowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Rozliczeniowym.

Wpłaty i wypłaty na/z Rachunku Dodatkowego Spółki dokonywane są każdorazowo na żądanie Spółki, stosownie do środków posiadanych na innych rachunkach Spółki lub otrzymywanych przez Nią z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub stosownie do zobowiązań zapłaty określonych kwot pieniężnych wobec dłużników Spółki.

Na podstawie ustaleń ze Spółką, bank będzie wyliczał saldo odsetek należnych/płatnych przez Spółkę w systemie zarządzania płynnością na podstawie środków pieniężnych wpłacanych lub wypłacanych przez Nią w trakcie trwania Umowy o zarządzanie płynnością finansową na Rachunek Dodatkowy i przekazywanych w celu wyliczenia salda grupy na Rachunek Rozliczeniowy.

W systemie zarządzania płynnością oferowanym przez bank nie będzie możliwości dokonywania przez Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy.

Za czynności świadczone w ramach usługi zarządzania płynnością finansową bank będzie pobierał miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności podejmowane w wykonaniu umowy o zarządzanie płynnością finansową, zawieranej przez Spółkę i inne spółki Grupy Kapitałowej (uczestnicy systemu zarządzania płynnością) z bankiem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c., gdyż nie została wymieniona w zamkniętym katalogu, tj. art. 1 ustawy p.c.c. wskazującym zakres opodatkowania tym podatkiem.

Cash pooling (Zarządzanie płynnością finansową) to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana przez banki. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych.

Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze (np. holdingu lub grupy kapitałowej). Ogólnie usługa świadczona na rzecz Spółki i pozostałych spółek z Grupy Kapitałowej polega na koncentrowaniu środków z Rachunków Dodatkowych na Rachunku Rozliczeniowym (rachunek traktowany przez bank jako rachunek rozliczeniowy dla wszystkich spółek Grupy Kapitałowej) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym. Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową, jako system Cash poolingowy, pozwala podmiotom uczestniczącym w nim na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększeniu przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków podmiotów Grupy Kapitałowej oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z Grupy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

Umowa o zarządzanie płynnością finansową, jako umowa typu cash pooling, nie została wymieniona w powyższym katalogu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA"), katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ustawy o p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, obejmującym jedynie czynności cywilnoprawne wymienione w tym katalogu. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 1993 r. (SA/Wr 73/93), z dnia 7 lutego 1997 r. (Gd 916/96), z dnia 10 maja 1994 r. (SA/Ka 1736/93), czy wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r. (III SA 508/96).

W opinii Spółki, na żadnym etapie funkcjonowania umowy o zarządzanie płynnością finansową nie dochodzi do opodatkowania rozliczeń podatkiem p.c.c. Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki Grupy Kapitałowej w wykonaniu umowy o zarządzanie płynnością finansową nie spełniają bowiem definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 23 kwietnia 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej "Kodeks cywilny").

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością niektóre spółki Grupy Kapitałowej mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich spółek Grupy Kapitałowej powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka jako uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, przekazuje je na swój Rachunek Dodatkowy. Następnie środki te są transferowane przez bank na Rachunek Rozliczeniowy w celu ustalenia salda należności (zadłużenia) całej grupy w stosunku do banku. Spółka dokonując wpłaty na Rachunek Dodatkowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, w opinii Spółki, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Wskazana wyżej konkretyzacja jest natomiast niezbędna dla umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle w umowie o zarządzanie płynnością finansową uczestnicy umowy realizują cel przedstawienia bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków (saldo na Rachunku Rozliczeniowym), tak aby należne bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Grupy Kapitałowej (lub aby bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego Grupy Kapitałowej), z czego korzyści osiągają wszyscy uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu cash pooling jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy p.c.c.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem został zaakceptowany przez organy podatkowe. W szczególności w piśmie z dnia 17 lutego 2006 r. (1471/DC/436/59/05/HB) oraz w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r. (1471/DC/436/5/05/HB), wydanym w odniesieniu do umowy typu cash pooling wskazano, iż:

"Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają taksatywnie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne. Ponieważ umowa o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków nie została wymieniona w tym przepisie, nie będzie ona z tego względu podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych."

Podobne interpretacje były wydawane przez inne organy podatkowe. Przykładowo w dniu 26 listopada 2004 r. (PP/443-139-2-GK/04) Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż: "Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy - zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. - jest ściśle określony. Przepis ten wymienia wszystkie umowy (oświadczenia), które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podobnie zamknięty charakter ma lista czynności, które nie podlegają podatkowi, tzn. że jeżeli dana czynność nie znalazła się na liście art. 2 - to nie stanowi ona przedmiotu podatku.

Zatem podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega umowa typu "notional cash pool". Interpretacje wyłączające umowy cash poolingu z zakresu opodatkowania p.c.c. zostały wydane również przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 29 maja 2006 r. (RO/436-2/06), w piśmie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z 7 października 2004 r. (I-3/436/8/EP/04), w piśmie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 22 marca 2004 r. (ZP/443-34/04) oraz w piśmie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r. (ZD/436-3/04).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem p.c.c., założeniem każdej czynności podejmowanej z każdym z uczestników systemu zarządzania płynnością finansową jest uczestnictwo w niej banku wykonującego usługi pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową zastosowanie może znaleźć art. 2 pkt 4 ustawy p.c.c. wskazujący, iż czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnione z tego opodatkowania nie podlegają podatkowi p.c.c. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2006 r. (1472/SPC/436-50/05/AW) oraz w postanowieniu z dnia 6 lipca 2004 r. (US72/SPC/436/16/2004).

Podsumowując, w opinii Spółki, umowa o zarządzanie płynnością finansową, której stroną są spółki będące członkami Grupy Kapitałowej i bank nie może być utożsamiana z pożyczką w znaczeniu kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie może być opodatkowana p.c.c. W przedmiotowym systemie zarządzania płynnością finansową, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, żaden z podmiotów uczestniczących nie jest w stanie wskazać, czy posiadane przez niego środki pieniężne będą wykorzystane przez bank w konsolidacji dokonywanej na Rachunku Rozliczeniowym. Żaden z podmiotów uczestniczących nie zna również ani kwoty środków pieniężnych podlegającej konsolidacji, ani też podmiotów, korzystających czasowo z dodatniego salda na Rachunku Rozliczeniowym wynikającego z konsolidacji środków pieniężnych w ramach Grupy Kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których - w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku spółki konstrukcja "cash poolingu", jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik "cash pooling" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy opisanej we wniosku ORD-IN dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy "cash poolingu" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno