ILPB2/415-988/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Romualda Szperlińskiego, reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego Pana Marcina Lisa przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada 99,99% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka 1"), które obejmował sukcesywnie gotówką (80,65%) oraz w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (19,35%). Pozostały udział w ilości (1 szt.) stanowiący 0,01% kapitału udziałowego jest własnością innej osoby fizycznej.

Wnioskodawca planuje wnieść 100% posiadanych udziałów stanowiących 99,99% kapitału zakładowego Spółki 1 do innej spółki kapitałowej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka 2").

W zamian za wniesienie udziałów posiadanych w Spółce 1 do Spółki 2 Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce 2. Wnioskodawca otrzyma od Spółki 2 udziały tej Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 1. W wyniku dokonania wymiany udziałów Zainteresowany stanie się bezpośrednim udziałowcem w Spółce 2, a Spółka 2 zostanie bezpośrednim udziałowcem w Spółce 1. Spółka 2 w wyniku objęcia udziałów w Spółce 1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Na dzień dokonania transakcji wymiany udziałów wszystkie podmioty biorące w niej udział podlegać będą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w Spółce 2 nabyte w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną przez Wnioskodawcę transakcją sprzedaży udziałów w Spółce 2, uzyskanych w drodze wymiany udziałów, koszty sprzedawanych udziałów ustalane będą na poziomie historycznych wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce 1, które zbył w ramach wymiany udziałów, czy na poziomie ich wartości rynkowej po której dokonał ich wymiany na udziały w Spółce 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów Spółki 2, otrzymanych (objętych) w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia na moment ich zbywania na poziomie "historycznych" wydatków, tj. na podstawie wydatków (kosztów) poniesionych na nabycie udziałów, które zbył w ramach wymiany udziałów zgodnie z brzmieniem art. 22 1f ustawy o p.d.o.f.

Nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.).

Do końca 2010 r. osoby fizyczne, będące udziałowcami (akcjonariuszami), musiały opłacać podatek dochodowy w razie uzyskania dochodu m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) wydanych przez spółkę w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) innej spółki, której byli udziałowcami (akcjonariuszami).

Te zasady opodatkowania okazały się sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do ustawy p.d.o.f. regulacje art. 24 ust. 8a i 8b. W świetle tych przepisów, wartość udziałów (akcji) objętych przez udziałowców (akcjonariuszy) w wyniku wymiany nie będzie powodować powstania przychodu. Muszą jednak być spełnione następujące warunki:

Wprowadzenie tych regulacji oznacza, że udziałowcy (akcjonariusze) płacą podatek dochodowy dopiero przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) nabytych w ramach wymiany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w przypadku (na moment) odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Wydatki te należy natomiast ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w powiązaniu z art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów, które objął w ramach instytucji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9a cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja zamiany jest neutralna podatkowo. Dopiero sprzedaż nabytych udziałów, powoduje powstanie zgodnie z ww. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tak więc, w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić może wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Mając na uwadze powyższe - oraz fakt, że Wnioskodawca udziały, które podlegały instytucji wymiany objął za gotówkę oraz aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będą odpowiednio: wydatki pieniężne poniesione na nabycie udziałów przekazanych do wymiany oraz wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż wartość nominalna z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Zgodzić się więc należy z Zainteresowanym, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów, otrzymanych (objętych) w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia na moment ich zbywania na poziomie "historycznych" wydatków, tj. na podstawie wydatków (kosztów) poniesionych na nabycie udziałów, które zbył w ramach wymiany udziałów. Jednakże błędne jest stanowisko Zainteresowanego, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, o której mowa w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.