ILPB2/415-986/11-2/AJ - Opodatkowanie PIT przychodu ze zbycia części lokalu w formie umowy o dożywocie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana wraz z mężem w 1998 r. kupiła mieszkanie od spółdzielni mieszkaniowej i z dniem 20 listopada 1998 r. spółdzielnia mieszkaniowa przekształciła lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W powyższym mieszkaniu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 23 stycznia 1980 r. do chwili obecnej.

W 2008 r. w trybie art. 17¹⁴ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych mieszkanie zostało przeniesione na własność małżonków. W dniu 15 czerwca 2010 r. zmarł jedyny syn Zainteresowanej. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 13 grudnia 2010 r.

W dniu 29 grudnia 2010 r. w drodze rozprawy sądowej została przeniesiona część mieszkania należąca do zmarłego na Zainteresowaną.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni jest osobą starszą i w podeszłym wieku będąc jedynym właścicielem mieszkania podjęła decyzję, że za dożywotnią opiekę nad Nią własność mieszkania przeniesie w drodze umowy dożywocia na rzecz syna bratanicy po stronie męża. Osoba ta opiekuje się Zainteresowaną.

W dniu 16 lutego 2011 r. przed notariuszem został sporządzony akt notarialny - umowa dożywocia, którego § 3 brzmi: "A przenosi na rzecz B własność lokalu mieszkalnego opisanego w § 1 tego aktu i przynależne do niego prawa, a B na to przeniesienie własności wyraża zgodę i zobowiązuje się w zamian za to przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać jej wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić jej odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić jej własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udział w lokalu mieszkalnym nabyty w drodze spadku po zmarłym mężu w 2010 r. przekazanym dożywociem na rzecz innej osoby podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyta przez Zainteresowaną część po zmarłym małżonku w 2010 r. nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, ponieważ nie osiągnęła Ona żadnych korzyści majątkowych z tytułu przeniesienia całej własności lokalu mieszkalnego na rzecz innej osoby. Mieszkanie to zostało przekazane nieodpłatnie w formie aktu dożywocia za opiekę nad osobą Wnioskodawczyni, pomaganiem Jej, w chwili śmierci pochówku. Osoba ta w żaden sposób nie zapłaciła za mieszkanie, żadnych korzyści majątkowych Wnioskodawczyni nie osiągnęła. Mieszka dalej w tym mieszkaniu i w pełni z niego korzysta. Jest to Jej tylko dobra wola przekazania nieodpłatnego tego mieszkania innej osobie za opiekę nad sobą, pomaganiem Jej w codziennym życiu, troszczeniem się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 1998 r. nabyła w drodze współwłasności małżeńskiej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w tym samym roku zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2010 r. zmarł mąż Zainteresowanej. W dniu 29 grudnia 2010 r. na rozprawie sądowej przeniesiono część własności lokalu należącą wcześniej do zmarłego męża na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 16 lutego 2011 r. w formie aktu notarialnego (umowa dożywocia) Zainteresowana przeniosła własność lokalu na rzecz innej osoby.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi fakt, czy przekazanie części lokalu nabytego w drodze spadkobrania, innej osobie w drodze umowy dożywocia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż prawo własności mieszkania przekazanego w formie umowy dożywocia Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach, tj.:

* 1/2 część w 1998 r.,

* 1/2 część w drodze spadkobrania po zmarłym mężu w 2010 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowana dokonała przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia w 2011 r. do części przychodu uzyskanego ze zbycia części nieruchomości nabytej w 1998 r. nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części lokalu.

W związku natomiast z faktem, iż Wnioskodawczyni dokonała zbycia w formie umowy o dożywocie również części mieszkania nabytej przez Nią w 2010 r., stwierdzić należy, iż ta część przychodu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawczynię części lokalu (nabytej w 2010 r. w drodze spadkobrania po zmarłym mężu) w formie umowy o dożywocie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód Zainteresowanej należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanego lokalu (art. 19 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.