ILPB2/415-983/09-4/JK - Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu - jest:

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. nr ILPB2/415-983/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 16 grudnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2009 r.), zaś w dniu 29 grudnia 2009 r. (data nadania 28 grudnia 2009 r.) do siedziby tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 16 grudnia 2008 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Celem nabycia lokalu było przeznaczenie go na wynajem.

W celu pokrycia kosztów zakupu lokalu Zainteresowany zaciągnął kredyt hipoteczny.

Po przeprowadzonym w pierwszej połowie 2009 r. remoncie lokalu, Wnioskodawca na mocy umowy z najemcą wynajmuje lokal od dnia 1 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym zobowiązany jest do zapłacenia z tego tytułu podatku dochodowego. Zainteresowany nie prowadzący działalności gospodarczej, zdecydował, że w 2009 r. z dochodu od wynajmu lokalu będzie rozliczał się na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca wskazał, iż lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie prowadzi ewidencji środków trwałych.

Koszty remontu przekroczyły znacznie kwotę 3.500 zł. Prace związane z remontem miały charakter odtworzeniowy bez zmian cech użytkowych lokalu.

Wydatki jakie poniósł Wnioskodawca w związku z wynajmem lokalu:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które z wydatków wymienionych w wyżej przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów (w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i pomniejszyć o nie przychód z tytułu wynajmu lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z tytułu wynajmu lokalu. Ponieważ żaden z tych wydatków nie jest wymieniony w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z art. 22 tejże ustawy Zainteresowany może zaliczyć wszystkie wymienione wydatki jako poniesione koszty i pomniejszyć o nie przychód z tytułu wynajmu lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wymienia najem jako odrębne źródło przychodu. W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku najmu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu, w tym również wydatki remontowe. Poniesienie wydatków przed rozpoczęciem najmu nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jeżeli wydatki te miały na celu osiągnięcie przychodu. Poniesione wydatki mające na celu przystosowanie lokalu na cele mieszkalne, a tym samym przygotowanie go do wynajęcia, niewątpliwie mają wpływ na osiągnięcie przychodów z najmu.

Nie zawsze jednak jest możliwe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl zaś ww. art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W omawianej sytuacji, rozstrzygające znaczenie ma charakter prac wykonanych w lokalu przed jego wynajęciem. Z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji remontu, należy odnieść się do definicji sformułowanej przez przepisy prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Wobec powyższego, różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, iż remont zmierza do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego, a ulepszenie do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej zmianę cech użytkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z najmu można zaliczyć jedynie wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, jeżeli w roku podatkowym nie przekroczyły 3.500 zł oraz wydatki mające charakter odtworzeniowy, przywracający stan pierwotny, czyli remont niezależnie od wydatkowanej kwoty. Zaznaczyć należy, iż w myśl art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast wydatki związane z instalacją elementów i urządzeń pierwotnie nieistniejących, jak również prace skutkujące zmianą cech użytkowych, z wyjątkiem wydatków nieprzekraczających w roku podatkowym kwoty 3.500 zł, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z wynajęciem lokalu poniósł następujące wydatki:

Zainteresowany podkreśla, że przedmiotowy lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a przeprowadzony remont miał charakter odtworzeniowy bez zmian cech użytkowych lokalu.

Mając powyższe na uwadze oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego.

Natomiast wydatki poniesione przez Zainteresowanego - przed oddaniem lokalu do użytkowania najemcy - na prowizję za udzielenie kredytu, ubezpieczenie niskiego wkładu, ubezpieczenie pomostowe, płatne co 6 miesięcy, do chwili dokonania wymaganych przez Bank stosownych wpisów do księgi wieczystej oraz koszty związane z ustanowieniem i wykreśleniem hipotek z księgi wieczystej lokalu nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie zwiększyć wartość początkową lokalu.

W odniesieniu natomiast do odsetek od kredytu zapłaconych przez Zainteresowanego tut. organ stwierdza, co następuje.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

Powyższe oznacza, że zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, są związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z najmu i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu. Jednak bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie te odsetki od kredytu, które zapłacone zostały po oddaniu do używania lokalu mieszkalnego.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć może jedynie wydatki poniesione na remont lokalu oraz odsetki od kredytu na zakup lokalu naliczone i zapłacone po dniu 1 czerwca 2009 r., tj. po dniu oddania lokalu najemcy do użytkowania. Natomiast pozostałe wymienione we wniosku i poniesione przez Zainteresowanego wydatki mogą zwiększać jedynie wartość początkową lokalu i mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.