ILPB2/415-982/14-4/WM - PIT w zakresie sposobu opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z towarzystwa ubezpieczeniowego na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data wpływu: 29 września 2014 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu: 8 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z towarzystwa ubezpieczeniowego na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z towarzystwa ubezpieczeniowego na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 23 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-982/14-2/WM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 23 grudnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło: 30 grudnia 2014 r.), zaś 8 stycznia 2015 r. (data nadania odpowiedzi w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 7 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Wyjaśnić przy tym należy, że w realiach badanej sprawy 7-dniowy termin na uzupełnienie wniosku przypadł na 6 stycznia 2015 r., który był dniem ustawowo wolnym od pracy. Jednakże, obliczając ww. termin tut. Organ zastosował przepis art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, po myśli którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Tym samym, uznać należy, że wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: "Zainteresowany") jest osobą fizyczną będącą udziałowcem w spółce komandytowej (dalej także jako: "Spółką").

Spółka zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem: S.A. (dalej także jako "B") umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym będzie Wnioskodawca.

W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacanie przez Spółkę składki ochronnej będzie stanowiło przychód Zainteresowanego (Ubezpieczonego) w części dotyczącej ubezpieczenia od ryzyka.

Na powyższą umowę z "B" Spółka będzie wpłacała składki 10 lat (subkonto składek regularnych) i wypłata z tego subkonta wiąże się z opłatami likwidacyjnymi jakie musiałaby ponieść spółka. Poza tym, Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy, może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy (subkonto składek dodatkowych) - składki dodatkowe, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem - o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do "B" jedynie Spółka (jako Ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub Wnioskodawcy (Ubezpieczonego). Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Spółki lub Zainteresowanego będzie wynikać od razu z zapisów polisy "B" i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów między "B", Wnioskodawcą i Spółką.

Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy "B", polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego, umowa ulega rozwiązaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę (Ubezpieczonego) na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

W opinii Zainteresowanego, art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. lit. a nie ma zastosowania w rozważanej sytuacji.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. "dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy".

Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tekst jedn.: część składki jest wpłacana na inwestycje, a część składki dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 15 jest czytelna nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez "B" każdemu beneficjentowi - bez względu, czy będzie to Ubezpieczający, czy Wnioskodawca (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe.

Jeśli jednak taki dochód nie wystąpi, wówczas kwoty wypłacone Wnioskodawcy (Ubezpieczonemu) przez "B" w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z takiej polisy w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 36/09, który stwierdził, że: "zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu, czy jest to sam ubezpieczony, czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeśli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tekst jedn.: funkcją ochronną, czy też inwestycyjną)".

Oparciem dla przytoczonego stanowiska są również interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturach: ILPB2/415-711/12-2/JK oraz ILPB2/415-1066/13-2/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółki osobowe rozumie się tylko spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, co następuje.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Po myśli art. 11. ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 5 ww. ustawy).

Uzyskanych w ten sposób dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, tj. opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej, opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany - zgodnie z wyżej przytoczonym art. 24 ust. 15 ww. ustawy - jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego, przekazanych na fundusz kapitałowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, której Zainteresowany jest udziałowcem, zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, natomiast Ubezpieczonym - Wnioskodawca. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny. W przyszłości może dojść do wykupu całkowitego lub częściowego polisy. W ramach tej polisy składki tak regularne, jak i dodatkowe opłacać będzie Spółka, która jest właścicielem polisy. Ponadto, o wypłatę częściową lub całkowitą środków z ww. polisy może wystąpić jedynie Spółka, natomiast sam wykup - częściowy lub całkowity - może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub Wnioskodawcy (Ubezpieczonego).

Dokonując subsumcji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu wykupu częściowego lub całkowitego z polisy stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O dochodzie z ww. tytułu można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy kwota przychodu przekracza kwotę kosztów uzyskania przychodu - rozumianą jako kwota wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu składek dodatkowych przekazanych na fundusz kapitałowy polisy zawartej na rzecz Wnioskodawcy, w takiej proporcji, w jakiej Zainteresowany posiada prawa do udziału w zysku (stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przypadku, gdy powstanie dochód - określony na zasadach powyższych - wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie przesłanki wyłączającej, o której mowa w literze b) ww. przepisu, zgodnie z którą wyłącza się spod zwolnienia dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

Jeżeli jednak dochód nie wystąpi, to stanowisko Wnioskodawcy co do zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko i wyłącznie do przypadku, gdy mamy do czynienia z powstaniem podstawy opodatkowania. Skoro dochód nie powstanie to brak będzie możliwości jego zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.