ILPB2/415-966/11-5/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) oraz pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej przez S.A. (dalej: Towarzystwo lub Wnioskodawca) działalności występują przypadki, gdy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (dalej: j.u.) zarządzanych przez Towarzystwo, dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych (osoby fizyczne). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: u.f.i.), j.u. podlegają dziedziczeniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość j.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobiercy uczestnika składają zlecenie odkupienia j.u. w rozumieniu u.f.i. W wyniku realizacji zlecenia odkupienia, fundusz inwestycyjny dokonuje odkupienia j.u. w liczbie nabytych w drodze spadku, według ceny jednostki uczestnictwa obowiązującej w dniu realizacji zlecenia. Odkupywane j.u. nabyte były uprzednio przez spadkodawców po uiszczeniu przez nich ceny zakupu wynikającej z wyceny j.u. obowiązującej w dniu nabywania j.u. W momencie realizacji zlecenia odkupienia złożonego przez spadkobiercę cena odkupywanych j.u. może być niższa, wyższa lub równa cenie j.u. obowiązującej w dniu nabycia j.u. przez spadkodawcę.

W związku z tym, że zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią fundusze kapitałowe w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) z tytułu odkupu j.u. powstaje dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu powstaje obowiązek potrącenia przez płatnika (którym jest fundusz inwestycyjny) 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z podejściem stosowanym aktualnie przez Wnioskodawcę (które uznać należy za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych) 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od pełnej wartości odkupywanych j.u. z dnia ich odkupienia przez spadkobiercę, bez pomniejszania o koszt nabycia j.u. poniesiony przez spadkodawcę. Do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu zaliczona może być jedynie pobrana przez fundusz, ewentualna opłata manipulacyjna związania z odkupieniem j.u. Stosowane podejście należy uznać za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych, w szczególności w kontekście wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11 w związku z rozpoznaniem sprawy skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPB2/415-721/10-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za nieprawidłowe biorąc pod uwagę zasady sukcesji praw majątkowych wskazane w art. 97 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia j.u. (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie j.u. z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup j.u. (koszt pozyskania przychodu)... W jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeśli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis ten wprowadza zatem legalną definicję pojęcia "dochód", jako zasadę przyjmując, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 24 (dochody z działalności gospodarczej) oraz art. 25 (szacowanie dochodów w związku ze stosowaniem nierynkowych cen transferowych). Oznacza to, że w przypadku każdego innego źródła przychodów, gdy tylko ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "dochód", należy je rozumieć w sposób określony w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który stosownie do art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. - jako płatnicy - naliczają, pobierają i odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne. Należy przy tym podkreślić, że zarządzane przez Wnioskodawcę fundusze inwestycyjne stanowią fundusze kapitałowe na gruncie art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, powstaje pytanie, w jakiej wysokości należy potrącić koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale dopiero w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych jednostek. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez uczestnika funduszu w momencie ich poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, moment rozpoznania kosztu podatkowego jest wyłącznie elementem konstrukcyjnym podatku. Ustawodawca przesunął w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa na moment ich zbycia. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo potrącenia kosztów z tytułu nabycia, które może być jednak zrealizowane (materializuje się) dopiero w chwili zbycia jednostek. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa bowiem, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu, samo prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodu powstaje już na etapie poniesienia wydatku na nabycie jednostek. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przechodzą na spadkobierców jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek. Istotnego znaczenia nabiera zatem rozgraniczenie praw majątkowych oraz praw niemajątkowych.

Na analogiczną sukcesję praw majątkowych wskazują niektóre orzeczenia, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. I SA/Kr 1201/09 zajął on stanowisko stwierdzające, iż "organ podatkowy odmawiając skarżącej prawa do objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu z tytułu odkupienia przez OFI odziedziczonych przez nią jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, dokonał błędnej, zawężającej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Możliwość sukcesji prawa do zwolnienia potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB2/415-30/09-2/MK w sprawie dotyczącej zbycia jednostek uczestnictwa odziedziczonych od tego samego spadkodawcy, w odniesieniu do którego wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku sygn. I SA/Kr 1201/09.

Również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdza pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. podlega sukcesji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 31/11 uznał, że "zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy ma ewidentnie przedmiotowy charakter. Zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji".

W literaturze wskazuje się, że jakkolwiek w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków "majątkowych" czy też "niemajątkowych" nie zostało normatywnie zdefiniowane, to jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, podczas gdy prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Na gruncie prawa cywilnego wskazuje się jednocześnie, że prawa majątkowe dotykają ekonomicznego interesu danego podmiotu. Przyjęcie cywilistycznej wykładni pojęcia praw majątkowych na gruncie art. 97 Ordynacji podatkowej prowadzi więc do wniosku, że w rozumieniu cytowanego przepisu są nimi wszelkie sytuacje korzystne dla podatnika z punktu widzenia zasad opodatkowania majątku wchodzącego w skład spadku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Uczestnik funduszu (spadkodawca) miałby prawo potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia jednostek, gdyby zbycia dokonał za życia, co wprost prowadzi do wniosku, że prawo to - mimo jego konkretyzacji dopiero w dacie zbycia jednostek - ma charakter majątkowy i jest przedmiotem sukcesji przez spadkobierców. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę art. 97 § 1 o.p. należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa w wysokości ceny nabycia poniesionej przez spadkodawcę jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Jednocześnie należy podkreślić, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy. Przykładowo stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania zatem wartość historyczna środka trwałego. Ustawodawca wprowadza tym samym szczególne przepisy, które stanowią wyjątek od sukcesji podatkowej określonej w art. 97 § 1 o.p.

Jeśli zatem ustawodawca w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu kapitałowego nie wprowadza szczególnych regulacji w zakresie sukcesji generalnej, to należy uznać, że zastosowanie w tej sytuacji znajdą zasady ogólne dotyczące przejęcia ogółu praw i obowiązków. Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem założyć, że spadkodawca nie nabywa prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodu, to w rezultacie ta sama wartość podlegałaby podwójnie opodatkowaniu, raz podatkiem od spadków i darowizn, a drugi raz podatkiem dochodowym i to nawet w sytuacji, w której inwestycja przyniosłaby ekonomicznie stratę.

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z sukcesji prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodu to nie tylko wprowadziłby takie wyłączenie explicite, ale również wprowadziłby zapewne analogiczne zwolnienie jak w przypadku zbycia aktywów w formie akcji (udziałów) - art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.

Należy również zauważyć, że w takim przypadku w nieuzasadniony sposób doszłoby do zróżnicowanego traktowania spadkobierców dziedziczących j.u. oraz spadkobierców dziedziczących środki pieniężne w gotówce, uzyskanej przez spadkobiercę w wyniku zbycia j.u. przed śmiercią.

W związku z powyższym, w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu dochód z tego tytułu należy zatem ustalić z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów obliczonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości wydatków spadkodawcy na nabycie tych jednostek. Zdaniem Spółki uwzględnić zatem należy wartość tych jednostek w dniu ich nabycia przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ww. ustawy, nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Według art. 5a pkt 14 - ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

W wypadku odkupienia jednostek uczestnictwa od uczestnika, zadaniem Funduszu jest pomniejszenie kwoty odkupu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie tych jednostek.

Natomiast, spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu.

W ocenie Organu podatkowego przedstawione przez Spółkę stanowisko, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zauważa, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia będzie wynikać zobowiązanie podatkowe podatnika, na które będą się składać: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa,- na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

A zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie oraz powiększyć ich o koszty opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł.

Wartość odkupu stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowych będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

Jednakże, może się zdarzyć, że wystąpią dodatkowe wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o które spadkobierca może pomniejszyć uzyskany przychód. Do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone kwoty pobierane przez Fundusz z tytułu realizacji zlecenia odkupienia. Do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów można też zaliczyć np. opłaty manipulacyjne. Momentem, na który należy obliczać kwotę wynikającą z jednostek uczestnictwa będzie dzień wyceny, według którego realizowane jest zlecenie odkupu złożone przez spadkobiercę. W momencie realizacji zlecenia odkupu dochodzi do odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 4 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika (spadkobiercę) w drodze dziedziczenia kosztami uzyskania przychodów będą opłaty manipulacyjne poniesione przez podatnika (spadkobiercę) natomiast nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Podobnie powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.