ILPB2/415-964/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.), uzupełnionym w dniach 14 grudnia 2011 r. oraz 19 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej ze spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT), dochody (przychody) Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której Zainteresowany stanie się właścicielem akcji jednej lub kilku różnych polskich spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (dalej: SKA). Wnioskodawca może stać się akcjonariuszem SKA w związku z odpłatnym nabyciem akcji SKA od podmiotów trzecich, czy też w wyniku objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA w zamian za wkład wnoszony przez Niego do SKA.

Nie jest wykluczone, że część lub wszystkie akcje SKA, które nabędzie lub obejmie Wnioskodawca będą uprzywilejowane (np. co do głosu, czy też co do dywidendy). Możliwa jest również sytuacja, w której Zainteresowany będzie już właścicielem części akcji SKA, a następnie dojdzie do sytuacji, w której zmianie ulegnie poziom udziału w zyskach SKA przypadający na Wnioskodawcę, co może wynikać z różnych przyczyn, np. nabycie przez Niego dodatkowych akcji SKA, umorzenie części akcji SKA będących własnością innych akcjonariuszy, objęcie nowych akcji SKA przez Wnioskodawcę itd.

W trakcie roku obrotowego SKA na skutek różnego rodzaju działań może dojść do zmiany udziału w zysku SKA przypadającego na poszczególnych wspólników (komplementariusza i akcjonariuszy SKA), w tym Wnioskodawcę (dalej: Zmiana Proporcji).

Nie można wykluczyć sytuacji, w której do Zmiany Proporcji dojdzie kilkukrotnie w ciągu roku obrotowego. Zmiana Proporcji może powodować zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zysku SKA. Możliwa jest sytuacja, w której zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych, na rzecz Zainteresowanego zostanie wypłacona dywidenda (dalej: Dywidenda). Wypłata Dywidendy na rzecz Wnioskodawcy i innych akcjonariuszy SKA może wynikać z:

Z uwagi na Zmiany Proporcji może dojść do sytuacji, w której wypłacona dywidenda na rzecz Wnioskodawcy będzie wyższa niż wartość zysku przypadającego na Niego i stanowiącego Jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku spółki osobowej.

Może dojść również do sytuacji w której, Zainteresowany obejmie/nabędzie akcje krótko przed podjęciem uchwał o podziale zysku za rok poprzedni i tym samym uzyska dywidendę stanowiącą wypłatę zysku za okres, w którym w ogóle nie był akcjonariuszem spółki.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż dywidenda jest wypłacana na rzecz akcjonariuszy zgodnie z udziałem w zysku na dzień podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy niezależnie od tego na jakim poziomie kształtował się udział w zysku w trakcie roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 28 grudnia 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualna nr ILPB2/415 -964/11-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - będąc akcjonariuszem SKA i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien On rozpoznawać poszczególne przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności SKA proporcjonalnie do posiadanego przez Niego - na moment uzyskania danego przychodu i rozpoznania danego kosztu - udziału w zyskach SKA uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Proporcji udziału w zyskach SKA.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjna jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna (SKA) będąc spółką osobową nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy SKA (zarówno komplementariusz jak i akcjonariusze). Dochody SKA nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki SKA. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany dochody z tytułu udziału w zysku SKA będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT).

Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy PIT w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem - przychody Zainteresowanego z udziału w SKA uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kluczowym przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych w tym m.in. SKA jest art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT).

Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w SKA przez akcjonariusza tej spółki. W rezultacie należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności SKA podlegają opodatkowaniu przez wspólników (w tym akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez podatnika (osobę fizyczną) udziału w zysku SKA. W szczególności nie ma znaczenia liczba posiadanych akcji, liczba głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, ani wartość wniesionych do SKA wkładów. Istotny jest jedynie udział w zysku SKA. W szczególności uwzględnić należy zatem ewentualne uprzywilejowania akcji co do prawa do dywidendy.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej (w tym SKA) i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania i opodatkowania przez poszczególnych wspólników dochodów z działalności SKA.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego oraz neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany przez ustawodawcę parametr, tj. udział w zyskach ustalany na moment rozpoznania danego przychodu i kosztu. W rezultacie, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Zainteresowanego Zmiany Proporcji, będzie należało podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji SKA przychodów i kosztów dotyczących działalności SKA z okresu przed i po danej Zmianie Proporcji, aby Wnioskodawca mógł poprawnie - czyli uwzględniając dokonaną Zmianę Proporcji - ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo powyższa zasada prowadzi między innymi do tego, że jeżeli Zainteresowany będzie wspólnikiem SKA wyłącznie przez część danego roku obrotowego, to będzie zobowiązany do opodatkowania wyłącznie tej części dochodu wynikającego z działalności SKA jaki wygenerowany zostanie w okresie, kiedy Wnioskodawca będzie wspólnikiem SKA (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach). W sytuacji, gdy jakakolwiek Zmiana Proporcji spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie przypadającego na Zainteresowanego udziału w zysku, doprowadzi to z kolei odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia tej części dochodu z działalności SKA opodatkowywanej przez Wnioskodawcę, jaka generowana będzie od momentu Zmiany Proporcji. Na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu Zainteresowanego nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na Jego rzecz w ogóle, a jeśli nawet to w jakiej wysokości wypłacona zostanie dywidenda.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg pism organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.