ILPB2/415-957/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest Wspólnikiem (udziałowcem)"A".

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub "A") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

* produkcji betonu;

* logistyki betonu (w tym jego transportu oraz wylania w miejscu wskazanym przez kontrahenta);

* inwestycji finansowych (obecnie w małym zakresie);

* zarządzania majątkiem ruchomym oraz nieruchomym.

"A" zamierza przeprowadzić restrukturyzację działalności gospodarczej polegającą na rozdziale funkcji operacyjnych od funkcji majątkowych, których głównym ekonomicznym celem jest zmaksymalizowanie efektywności zarządzania działalnością gospodarczą poprzez podział kompetencji zarządczych oraz kierowniczych niższych szczebli, uzyskanie przejrzystej informacji rentowności poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności przez Spółkę, efektywniejsze wykorzystanie zasobów oraz zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności w długim okresie. Zarząd Spółki, w porozumieniu ze wspólnikami, podejmie uchwałę o wyodrębnieniu dwóch departamentów oraz jednego obszaru funkcjonalnego odpowiedzialnych za:

Departament Sprzedaży i Realizacji (dalej również jako DSiR) zajmować się będzie sprzedażą betonu oraz materiałów służących do produkcji betonu, jak również produkcją betonu w pełnym zakresie - począwszy od nabywania materiałów do produkcji po dostarczenie oraz wylanie betonu w miejscu wskazanym przez kontrahenta. Tym samym DSiR będzie odpowiedzialny za całość działalności względem kontrahentów w zakresie działalności operacyjnej Spółki.

Departament Sprzedaży i Realizacji będzie podlegał minimum dwóm członkom zarządu przypisanym uchwałą wspólników oraz uchwałą zarządu do realizacji działań związanych z jego bieżącym zarządzaniem. W skład DSiR będą wchodziły następujące komórki organizacyjne:

a. Dział produkcji,

b. Dział sprzedaży,

c. Dział transportu i logistyki,

d. Dział badań i rozwoju (w tym laboratorium).

Departament Inwestycyjno-majątkowy (dalej również jako DIM) będzie zajmować się działaniami o charakterze:

Departament Inwestycyjno-majątkowy będzie podlegał minimum jednemu członkowi zarządu przypisanemu uchwałą wspólników oraz uchwałą zarządu do realizacji działań związanych z jego bieżącym zarządzaniem.

Obszar Funkcjonalny Finansów i Administracji (dalej również jako OFFiA) będzie służył wsparciem operacyjnym oraz strategicznym DSiR oraz DIM i będzie się zajmował działalnością w zakresie księgowości, kontrolingu, administracji biurowej, zarządzania finansami (w tym windykacji), kontroli wewnętrznej oraz informatyki.

OFFiA będzie podlegał bezpośrednio prezesowi zarządu Spółki na podstawie uchwały wspólników oraz uchwały zarządu przypisującej ten obszar do wyłącznych kompetencji prezesa zarządu.

Departament Sprzedaży i Realizacji oraz Departament Inwestycyjno-majątkowy będą, poza wyodrębnieniem organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, również posiadały wyodrębnione rachunki bankowe, kasy gotówkowe, pracowników przypisanych według struktury organizacyjnej, oddzielne wewnętrzne rachunki zysków i strat oraz wewnętrzne bilanse jak również inne elementy wskazujące na ich wewnętrzne wydzielenie.

Księgowość Spółki będzie prowadzona w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych departamentów. Koszty wspólne, w tym koszty działania OFFiA dzielone będą na poszczególne departamenty według przyjętego przez Spółkę klucza alokacyjnego.

Zarząd Spółki nie wyklucza, iż w przyszłości podejmie działania restrukturyzacyjne polegające na podziale Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i wydzielenia do nowo zawiązanej bądź istniejącej spółki z o.o (Spółka Przejmująca) wyodrębnionego w ramach struktur Spółki Departamentu Inwestycyjno-majątkowego (DIM). W tym przypadku Spółka prowadziłaby dalej działalność sprzedażowo-realizacyjną w oparciu o wyodrębniony Departament Sprzedaży i Realizacji. Z kolei nowo zawiązana bądź istniejąca spółka prowadziłaby działalność inwestycyjno-majątkową w oparciu o otrzymany od Spółki majątek składający się na Departament Inwestycyjno-majątkowy. W tym modelu OFFiA zostanie w Spółce. Spółka dla swojej dalszej działalności będzie wykorzystywać pozostawioną w ramach OFFiA strukturę, jak również, w zależności od potrzeb, nie jest wykluczone korzystanie z pomocniczych usług outsourcingowych (np.: usługi księgowe, finansowo kadrowe, IT i inne). Spółka Przejmująca zależnie od swoich potrzeb będzie korzystać z usług outsourcingowych (np.: usługi księgowe, administracyjne, IT) świadczonych przez Spółkę (w ramach OFFiA) bądź przez podmioty trzecie.

Zakłada się, że wydzielenie majątku ze Spółki nastąpi z kapitału zapasowego bez obniżania kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, bez unicestwiania udziałów należących do obecnych lub przyszłych wspólników Spółki. Dopuszcza się, iż część wartości przekazywanego majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po przeprowadzeniu restrukturyzacji i wydzieleniu Departamentu Inwestycyjno-majątkowego (DIM) oraz Departamentu Sprzedaży i Realizacji (DSiR) w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą one spełniać warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych (tekst jedn.: art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, czy w przypadku podziału Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 uPIT, w sytuacji gdy Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Przejmującej w związku z przeniesieniem do niej przez Spółkę majątku w postaci Departamentu Inwestycyjno-majątkowego (DIM), a w Spółce pozostanie Departament Sprzedaży i Realizacji (DSiR).

3. Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, jeżeli wydzielenie następować będzie kapitału zapasowego Spółki - tzn. kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, u Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie pytania nr 2 wniosek zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT o "dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego" - miał na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej osoby prawnej. Zatem literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że określenie "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot "dochód przeznaczony m podwyższenie kapitału zakładowego" dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony.

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT jednoznacznie wskazuje, że dochód po stronie wspólnika powstaje jedynie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki dzielonej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do pytania nr 3 - jest prawidłowe.

Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością instytucję podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako k.s.h.).

Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie k.s.h. podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na istniejącą spółkę, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 tegoż kodeksu, może być dokonany zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (art. 532 § 2 oraz art. 542 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych rozważa jej podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na inną spółkę - istniejącą, bądź nowozawiązaną. Wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego spółki dzielonej bez obniżania jej kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej, bez "unicestwiania" udziałów należących do Zainteresowanego.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której spółka lub spółdzielnia środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Ponadto ustawodawca - stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 cyt. ustawy o "dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego" - miał na myśli dochód udziałowca spółki lub spółdzielni, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej spółki lub spółdzielni i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej spółki bądź spółdzielni. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy powstaje zatem po stronie udziałowca spółki lub spółdzielni tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy spółki bądź spółdzielni, udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej spółki (spółdzielni).

Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że określenie "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że dochód po stronie wspólnika powstaje jednie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

W konsekwencji, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie spółki dzielonej i podwyższenia kapitału zakładowego spółki wydzielonej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.