ILPB2/415-948/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje nabyć udziały innego wspólnika, za jego zgodą, w celu ich umorzenia z czystego zysku. Wspólnik zbywający na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia otrzyma wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów równe wartości nominalnej tych udziałów. Udziały tego innego wspólnika, w zakresie których planowane jest umorzenie, zostały przez niego objęte w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z planowaną przez spółkę, w której jest wspólnikiem, transakcją nabycia udziałów innego wspólnika w celu ich umorzenia z czystego zysku spółki, jeżeli nabycie udziałów przez spółkę nastąpi po ich wartości nominalnej, a umarzane udziały zostały objęte przez tego innego wspólnika w zamian za aport w postaci znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji opisanej powyżej, po Jej stronie w związku ze zbyciem udziałów innego wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia z czystego zysku, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT), w zw. z czym nie będą na Niej ciążyć jakiekolwiek obowiązki w zw. z planowanym umorzeniem udziałów innego wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą, uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wobec tego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Według art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania tych przychodów jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8, i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy PIT.

Zatem podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy PIT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Mając na uwadze, iż przychód z tytułu umorzenia udziałów wystąpi jedynie po stronie wspólnika, którego udziały spółka planuje nabyć w celu umorzenia z czystego zysku, brak jest jakichkolwiek przesłanek aby z tytułu tej transakcji rozpoznać przychód po stronie wspólników, którzy nie są strona tej transakcji. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawczyni, której udziały nie były przedmiotem umorzenia, nie wystąpi przychód/dochód, podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje nabyć udziały należące do wspólnika (nie będącego Wnioskodawczynią) w celu ich późniejszego umorzenia, za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej tych udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Tak więc po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie Zainteresowanej (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.