ILPB2/415-922/10-2/AP - Skutki podatkowe wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki akcyjnej (dalej: S.A.) wniósł aportem do nowo założonej spółki osobowej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) akcje posiadane w S.A., w zamian za akcje w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu akcji w zamian za akcje / udział w SKA nie powoduje powstania przychodu podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: ustawa p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wniesienie akcji S.A. na poczet wkładu do SKA nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż SKA nie jest spółką kapitałową. Tak więc uzyskanie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji S.A. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie powołanego przepisu.

Równocześnie powołana ustawa nie zawiera innych przepisów, które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (wkładu akcji) do SKA.

W związku z powyższym, wniesienie aportu akcji S.A. do SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że źródła przychodów powinny być wskazane w ustawie precyzyjnie, a żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala uznać akcji w SKA jako przychodu podatkowego.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego (w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych), wśród których można wymienić w szczególności:

* interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB1/415-1375/08-4/EC), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez spółkę jawną wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla podatników, w tym wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretację indywidualną z dnia 27 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB1/415-542/08-2/AG);

* interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IPPB1/415-839/08-2/AŻ);

* interpretację indywidualną z dnia 9 października 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB1/415-787/08-2/PJ);

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (sygn. akt. US.1/1-423/1/2006) z dnia 29 marca 2006 r.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza także szereg interpretacji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, tj.:

* interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-327/09-5/MM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "reasumując powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie spółki, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IPPB3/423-1701/08-2/MS);

* interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-697/08-2/HS);

* interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IP-P83-423-960/08-2/MS;

* interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt. ILPB3/423-307/08-2/HS);

* interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2007 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. IP-PB3-423-211/07-3/MS);

* interpretację prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt. 1401/BP-I/006-1136/06/KS).

Podobnie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie WSA, np. w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I SA/Bd 69/10, w którym wskazano: "Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje, że wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt. III SA/Wa 840/09). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych." Podobnie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie akcji w S.A. na poczet wkładu do SKA nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji do spółki osobowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c.).

Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem.

Wniesienie zatem akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem.

Wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem ich własności, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości.

Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wniesienie przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki osobowej, posiadanych przez Niego akcji, skutkuje, po stronie Zainteresowanego, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Końcowo tut. Organ pragnie zauważyć, że Zainteresowany, formułując pytanie przyporządkowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, błędnie powołał ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze całokształt informacji zwartych we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.