ILPB2/415-920/11-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom kadry zarządzającej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom kadry zarządzającej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako "Spółka") jest przedsiębiorcą, który oferuje swoim kontrahentom nowatorskie technologie w dziedzinie komponentów i materiałów surowych, ze szczególnym uwzględnieniem produkcji elementów elektronicznych do laptopów, telewizorów, telefonów komórkowych i samochodów. Głównym zadaniem powstałej w 2005 r. fabryki jest produkcja i dostarczanie komponentów elektronicznych do telewizorów "A".

Podstawowym elementem długofalowej strategii Spółki jest jej innowacyjność, przejawiająca się zarówno w odniesieniu do procesów produkcyjnych, jak i pozostałych procesów zachodzących wewnątrz Spółki. Polityka ta znajduje swój wyraz m.in. w programie motywacyjnym dla pracowników, w którym w zamian za wkład w rozwój Spółki polegający na przedstawianiu pomysłów na obniżenie kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, usprawnienie procesów produkcyjnych, czy poprawy warunków BHP, pracownicy mogą zdobywać nagrody rzeczowe. Szczególny obowiązek wymyślania, opracowywania, wdrażania programów, planów rozwoju i ulepszeń przedsiębiorstwa spoczywa na osobach zatrudnionych przez Spółkę na stanowiskach członków zarządu oraz dyrektorów, czyli na kadrze zarządzającej. Osoby te w ramach swoich obowiązków, oprócz zadań o charakterze zarządczym czy administracyjnym, zajmują się również czynnościami związanymi z prowadzeniem wewnętrznych, indywidualnych oraz grupowych projektów mających na celu wprowadzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań zmierzających do usprawnienia procesów zachodzących w poszczególnych działach Spółki. Są one twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzonego projektu. Zakres prac członków kadry zarządzającej wykonywanych w ramach projektów polega na opracowywaniu i tworzeniu koncepcji, opracowywaniu wstępnych założeń będących punktem wyjścia do dalszych prac, weryfikacji działań na poszczególnych etapach projektu, inicjowaniu nowych idei, cyklicznym tworzeniu lub współtworzeniu dokumentów przedstawiających stworzone dzieła (raporty, diagramy, arkusze kalkulacyjne, notatki, prezentacje rozpoczynające i podsumowujące projekt). Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych.

Projekty przeprowadzane przez kadrę zarządzającą dotyczą w szczególności następujących procesów zachodzących w Spółce: zastosowanie nowych technologii, optymalizacja produkcji poprzez dokonywanie kalkulacji jej cyklu, opracowywanie raportów biznesowych prezentujących działalność Spółki (miesięcznych, kwartalnych i rocznych), przygotowywanie analiz rynku, opinii (np. o nowych produktach, które Spółka zamierza wprowadzić na rynek polski), komentarzy, prognoz i strategii biznesowych, w tym dotyczących współpracy ze stałymi kontrahentami spółki, przygotowywanie procedur i polityk wewnętrznych, a na ich podstawie stosownych dokumentów wewnętrznych, przygotowanie i wygłaszanie prezentacji dla klientów, wdrażanie procedur korporacyjnych w różnych obszarach (dot. m.in. współpracy pomiędzy poszczególnymi departamentami).

Praca członków kadry zarządzającej jest pracą ściśle koncepcyjną o autorskim charakterze, której rezultatem jest nowatorska wizja określonego rozwiązania. Rezultaty tej pracy, w zależności od rodzaju projektu są niepowtarzalnym wytworem intelektu członka kadry zarządzającej (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy (w tym także członka kadry zarządzającej, jako współtwórcy), stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych procesów zachodzących w Spółce. Na podstawie przeprowadzonych analiz formułowane są twórcze wnioski i sugestie co do modyfikacji w celu usprawnienia procesów lub znaczącej modyfikacji produktów.

W rzeczywistości poszczególne osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę poświęcają na pracę twórczą nie mniej niż 50% czasu, w którym wykonują wszelkie czynności na rzecz Spółki.

Rezultaty prac wykonywanych przez kadrę zarządzającą, ze względu, na ich walory twórcze, zdaniem Spółki mogą stanowić przedmiot ochrony przewidzianej dla prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) (dalej "ustawa o prawie autorskim").

Spółka postanowiła dostosować strukturę zatrudnienia do opisanego powyżej stanu faktycznego.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz autorski wymiar pracy wykonywanej przez kadrę zarządzającą, Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto członków kadry zarządzającej będzie składało się z:

Podział wynagrodzenia na te dwie części przeprowadzony zostanie w oparciu o analizę proporcji czasu poświęcanego przez danego pracownika na prace o charakterze twórczym w stosunku do ogólnego czasu pracy.

Efekty prac będą dokumentowane w formie raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego, a następnie przedstawiane właściwej upoważnionej osobie do zweryfikowania ich charakteru. Na tej podstawie w każdym miesiącu będzie podejmowana decyzja, czy wykonywana w danym miesiącu przez danego pracownika praca miała charakter twórczy.

Stworzone w każdym miesiącu utwory będą w odpowiedni sposób przez Spółkę archiwizowane.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) (dalej "ustawa PIT"). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy o dzieło), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, która stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę lub umowy o dzieło), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, decyduje po pierwsze, sam fakt wykonania czynności (utworu), która jest przedmiotem praw autorskich, oraz po drugie, okoliczność uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami.

To, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą - należy ocenić w świetle odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie przepisami takimi będzie ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. z dnia 17 maja 2006 r. Dz. U. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe).

Dodatkowo utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I ACa 800/07), "stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka oryginalności utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu".

Wśród przedstawicieli doktryny prawa autorskiego zwykło się uważać, że aby przejaw działalności człowieka mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu prawa autorskiego powinien posiadać 3 cechy: (i) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), (ii) stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz, (iii) cechować się oryginalnością. Pogląd taki został zaakceptowany przez sądy administracyjne i wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).

Charakter czynności wykonywanych przez kadrę zarządzającą, które składają się w znacznej mierze na tworzenie bądź też współtworzenie efektów projektów prowadzonych w Spółce daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Są one bowiem efektem niezależnej, twórczej działalności człowieka, posiadającej koncepcyjny i indywidualny charakter, stanowiącej wyraz autorskich wizji określonych rozwiązań o znacznym stopniu oryginalności.

W przekonaniu Spółki, osoby te mogą być zatem uznane za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, przede wszystkim ze względu na posiadane wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne i bardzo dobrą znajomość procesów zachodzących w Spółce.

Spółka pragnie zauważyć, że fakt, iż powstające w Spółce przykładowo takie wytwory działalności twórczej jak raporty i ekspertyzy, plan funkcjonowania przedsiębiorstwa, czy zakładowy system jakości są pracą stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, został potwierdzony przez m in. Ministerstwo Kultury w wydawanych na wniosek podatników pismach (por. pisma - pismo z dnia 7 marca 2002 r. nr DP/WPA.024/36/02; pismo z dnia 25 stycznia 2002 r. nr DP/WPA.024/430/01; pismo z dnia 18 stycznia 2002 nr DP/WPA.024/381/01).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka wykonania czynności (utworu) będącej przedmiotem praw autorskich, wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W opinii Spółki autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez kadrę zarządzającą Spółki może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

W niniejszym przypadku, w umowach o pracę z członkami kadry zarządzającej znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów ich prac. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany powołuje się na:

* interpretację indywidualną z dnia 7 października 2008 r. Nr ITPB1/415-426c/08/MR,

* interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2009 r. nr ILPB1/415-1078/09-2/AA.

Co prawda wskazane powyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie istnieje obowiązek jej stosowania w odniesieniu, do innych zaistniałych stanów faktycznych, niemniej jednak należy pamiętać, że ratio legis wprowadzenia instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego do polskiego porządku prawnego było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, o czym świadczy treść art. 14a i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926).

Podsumowując, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowana podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę członkom kadry zarządzającej w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac, gdyż osoby te:

* wykonują czynności (utwory) będące przedmiotem praw autorskich, oraz

* uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem zgodnie z umową praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca powołując w treści własnego stanowiska ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podał Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., natomiast z dniem 31 marca 2010 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.