ILPB2/415-914/11-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest:

* prawidłowe w części dotyczącej określenia wielkości uzyskanego przychodu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lipca 2010 r. na mocy aktu notarialnego (dokonanie działu spadku oraz zniesienie wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) Wnioskodawca został wyłącznie uprawnionym do tego prawa. Zainteresowany wskazał, iż w 3/6 uprawnionym był od dnia 5 sierpnia 1993 r. - na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w 4/6 od dnia 2 listopada 2005 r. - w drodze spadku po zmarłej żonie i w 6/6 od dnia 9 lipca 2010 r. - na mocy przywołanego aktu notarialnego.

Natomiast w dniu 16 listopada 2010 r. - na mocy aktu notarialnego przeniesiono na rzecz Zainteresowanego własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz ustanowiono odrębną wartość tego lokalu - zgodnie z art. 17 i art. 44 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W trakcie posiadania prawa do tego lokalu w dniach 5, 6 sierpnia 2010 r. i 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności:

Na podstawie aktu notarialnego, w dniu 4 marca 2011 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowy lokal za kwotę 129 000 zł, przy czym nabywca ustanowił na Jego rzecz odpłatne i dożywotnie prawo użytkowania tego lokalu polegające na prawie jego zamieszkiwania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest kwota odpowiadająca 2/6 kwoty otrzymanej z jego sprzedaży.

Natomiast prawo do 4/6 tego lokalu Zainteresowany nabył ponad 5 lat przed jego zbyciem.

Natomiast kwoty ww. wydatków stanowią koszty uzyskania przychodu - poniesione zostały w celu zwiększenia wartości lokalu (jak stanowi zapis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż jego wartość rynkowa (wyodrębniona własność) jest wyższa niż wartość spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej określenia wielkości uzyskanego przychodu,

* nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabywał sukcesywnie w latach:

* 1993 - na podstawie przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu,

* 2005 - w drodze spadku po zmarłej żonie,

* 2010 - w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Odnośnie zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie przydziału w 1993 r. - to nie stanowi ono źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Natomiast w kwestii zbycia ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, po zmarłej żonie w 2005 r.- należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wobec tego za datę nabycia udziału w mieszkaniu po zmarłej żonie należy uznać 2005 r.

Zatem zbycie ww. udziału w mieszkaniu - również nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ponadto wskazać należy, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie prawa odrębnej własności tego lokalu na Jego rzecz, za datę nabycia lokalu, od której liczony jest pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć datę pierwotnego nabycia lokalu, tj. datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kwestia zbycia ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności przedstawia się następująco.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom.

Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności.

Stwierdzić należy, iż jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w drodze działu spadku Wnioskodawca nabył ponad pierwotnie przysługujący Mu udział w spadku. Wobec powyższego za datę nabycia przedmiotowego lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku należy przyjąć 2010 r.

Zatem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu, nabytego w drodze działu spadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć, wydatki związane z wykonaniem projektu wyodrębnienia tego lokalu oraz wypisu z rejestru gruntów jako udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość mieszkania, poczynione w czasie jego posiadania. Zauważyć jednak należy, iż wydatków tych Zainteresowany nie może uwzględnić w całości, a jedynie w takiej proporcji, w jakiej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2010 r. pozostaje do całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

Nie może natomiast Wnioskodawca w ogóle zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spłaty zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową kredytu wraz z odsetkami. Poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane ze spłatą tego kredytu wraz z odsetkami nie stanowią nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłata kredytu ze swej natury nigdy nie jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż wprost wykluczają to przepisy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane ze spłatą kredytu, są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na cel mieszkaniowy. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości lub sfinansowanie budowy.

Wskazana powyżej spłata (kredytu wraz z odsetkami) jest więc bezpośrednio związana z nabyciem mieszkania i w konsekwencji składa się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Jednak z uwagi na fakt, iż podlegający opodatkowaniu przychód został uzyskany z tytułu sprzedaży udziału nabytego nieodpłatnie, przepis art. 22 ust. 6c nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Natomiast odnoszący się do rozpatrywanej sprawy art. 22 ust. 6d nie przewiduje możliwości uznania tego rodzaju wydatku jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku, na mocy aktu notarialnego w 2010 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.

Ponadto Wnioskodawca może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu, wydatki związane z wykonaniem projektu wyodrębnienia lokalu oraz wypisu z rejestru gruntów, w takiej proporcji, w jakiej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2010 r. pozostaje do całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

Nie może natomiast zaliczyć do ww. kosztów spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową, bowiem przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.