ILPB2/415-890/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 listopada 2011 r. nr ILPB2/415-890/11-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 22 listopada 2011 r. (skutecznie doręczone zostało w dniu 24 listopada 2011 r.), zaś w dniu 1 grudnia 2011 r. (data nadania 29 listopada 2011 r.) do siedziby tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wyłącznym udziałowcem "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) jest spółka komandytowa z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (zwana dalej "Udziałowcem").

Spółka planuje nabyć część udziałów Udziałowca za jego zgodą (umorzenie dobrowolne) w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów od Udziałowca w celu ich umorzenia nastąpi w zamian za wypłatę Udziałowcowi wynagrodzenia (umorzenie odpłatne).

Zapłata za umorzone udziały zostanie przez Spółkę sfinansowana częściowo z czystego zysku oraz częściowo z obniżenia kapitału zakładowego.

W dacie nabycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia aktywa majątkowe Spółki nie będą składały się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego. W dacie nabycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia głównym, składnikiem aktywów Spółki będą środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu nabycia jego udziałów przez Spółkę w celu umorzenia będzie stanowiło przychód Udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i czy w rezultacie ww. nabycia Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do potrącenia od dochodu osiągniętego przez Udziałowca (tj. od różnicy pomiędzy kwotą wypłaconą Mu przez Spółkę tytułem umorzenia a wydatkami Udziałowca na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów) podatku u źródła w wysokości 15% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Spółkę Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów Udziałowca w celu ich umorzenia nie będzie stanowiło zysku Udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz będzie stanowiło dochód Udziałowca z tytułu przeniesienia własności majątku położonego w Polsce, tj. dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Umowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do potrącania żadnego podatku u źródła.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień składania niniejszego wniosku, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy jednak podkreślić, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. z art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT skreślono pkt 2, który wcześniej do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zaliczał również dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W rezultacie dokonania powyższych zmian, zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyłączył dochód ze zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z opodatkowania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a w przypadku osób zagranicznych z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 30a ust. 2 ustawy o PIT w związku z art. 10 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konsekwencją zaś wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, dochodu uzyskanego przez Udziałowca z tytułu odpłatnego zbycia jego udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie tego dochodu na takich samych zasadach, jak opodatkowanie zysków z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

Zasady opodatkowania zysków z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zostały uregulowane w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. przepisami, zysk z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ustalany jest jako różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Dodatnia różnica, czyli zysk jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem w przypadku otrzymywania go przez polskich rezydentów podatkowych.

Natomiast, w przypadku zbywania udziałów w celu ich umorzenia dokonywanego przez osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi państw innych niż Polska, opodatkowanie tych zysków powinno przebiegać według przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umowa jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji - patrz art. 30b ust. 3 ustawy o PIT).

Udziałowiec jest rezydentem podatkowym RFN. Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy pomiędzy Polską a RFN, zyski z przeniesienia majątku w postaci udziałów/akcji co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji podatkowej zbywcy udziałów/akcji.

Jedynym wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 13 ust. 2 ww. Umowy, tj. sytuacja zbywania udziałów w kapitale spółki, której majątek składa się głównie bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w państwie źródła. W takiej bowiem sytuacji, dochody z tego tytułu osiągnięte podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym siedzibę posiada spółka jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski ze sprzedaży można przypisać do majątku nieruchomego położonego w państwie źródła. Niemniej jednak, jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego wyjątek ten nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy.

Reasumując jedynie do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów/akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia uznawany był przez polską ustawę o PIT za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Aktualnie, jako zyski z tytułu udziału w zyskach osób prawnych traktowane są zaś tylko zyski osiągnięte z tytułu przymusowego umorzenia udziałów. W sytuacji umorzenia przymusowego nie występuje bowiem zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, gdyż umorzenie następuje w sposób automatyczny - tj. w momencie ziszczenia się zdarzenia określonego umową spółki lub prawem.

Konsekwencją ww. zmiany jest również zmiana zasad opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu zbycia udziałów przez zagranicznych wspólników polskich spółek na rzecz tych spółek w celu umorzenia tych udziałów. Ewentualne zyski z tytułu tego zbycia nie są już traktowane równorzędnie z dywidendami w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obecne są one natomiast traktowane na gruncie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody ze zbycia majątku.

W związku z tym, że głównym majątkiem Spółki w dacie umarzania udziałów będą środki pieniężne, wypłacana Udziałowcowi kwota nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, a Spółka nie będzie płatnikiem zobowiązanym do potrącenia podatku u źródła w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka będąca Wnioskodawcą zamierza nabyć od Udziałowca (spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec) udziały celem umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2). Tak więc dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 13 ust. 2 między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl natomiast art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż udziałowiec (Spółka z siedzibą na terytorium RFN) dokonuje zbycia udziałów na rzecz spółki z siedzibą w Polsce (której głównym składnikiem aktywów będą środki pieniężne) stwierdzić należy, że zapłata za zbyte udziały będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego oraz zacytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwota wypłacona udziałowcowi tytułem zapłaty za nabywane udziały nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca nie będzie płatnikiem zobowiązanym do potrącenia podatku u źródła w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.