ILPB2/415-851/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Jest ona beneficjentem 7. Programu Ramowego, w ramach którego bierze udział w dwóch projektach badawczych (akronimy projektów: C. oraz E.), dofinansowanych ze środków tego programu. Projekty te są wdrażane przez konsorcja firm i instytucji, a Spółka jest jednym z członków tych konsorcjów.

W związku z powyższym, pięciu spośród zatrudnionych w Spółce pracowników jest odpowiedzialnych za prace badawcze przewidziane do realizacji przez Spółkę w umowach o dofinansowanie powyższych projektów ze środków 7. Programu Ramowego, zawartych z Komisją Europejską. Należy podkreślić, iż wskazani powyżej pracownicy Spółki są w bezpośredni sposób zaangażowani w realizację celów tych projektów, gdyż wykonują przewidziane w nich prace o charakterze merytorycznym. Wśród przedstawionych pracowników, 2 osoby pracują wyłącznie nad projektem E., a 3 osoby zarówno nad projektem E. jak i C. W każdym przypadku jednak, wykonywana przez nich praca w pełnym wymiarze przewidzianym w ich umowach o pracę dotyczy wyłącznie projektów dofinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego.

Wskazani powyżej pracownicy są zatrudnieni na umowę o pracę w Spółce, na stanowisku naukowca ds. badań ("Research Scientist") lub starszego naukowca ds. badań ("Senior Research Scientist"). Ich wynagrodzenia są w 50% finansowane ze środków Unii Europejskiej przewidzianych w budżecie 7. Programu Ramowego. Środki przekazane przez Komisję Europejską są dystrybuowane wśród beneficjentów określonych w umowie o dofinansowanie (w tym dla Spółki) za pośrednictwem upoważnionego w tym zakresie koordynatora konsorcjum. Środki te są przeznaczone na niezbędne materiały do wykonania projektów, jak i na wynagrodzenia osób nad nimi pracujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka, jako płatnik, wnosi o potwierdzenie, iż dochody otrzymywane przez pracowników Spółki zaangażowanych bezpośrednio w merytoryczną realizację celów projektów dofinansowanych w ramach 7. Programu Ramowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PIT) w części finansowanej z bezzwrotnych środków pomocowych 7. Programu Ramowego, tj. w 50%, a tym samym, że Spółka zwolniona jest z obowiązku określonego w art. 31 ustawy o PIT dotyczącym przekazywania zaliczek na podatek dochodowy wskazanych pracowników (w odniesieniu do części wynagrodzeń finansowanych z bezzwrotnej pomocy 7. Programu Ramowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, Spółka jako płatnik PIT jest zobligowana do poboru i przekazywania zaliczek na poczet PIT do urzędu skarbowego, o ile dany dochód pracownika podlega opodatkowaniu PIT.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie Spółki, przedmiotowe dochody pracowników są zwolnione z PIT, to tym samym Spółka nie ma obowiązku poboru i przekazania na rzecz urzędu skarbowego zaliczek na PIT w odniesieniu do części dochodów tych pracowników finansowanej ze środków 7. Programu Ramowego.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy o PIT "wolne od podatku dochodowego są (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego przepisu, wolne od PIT są dochody otrzymane przez podatnika (pracownika), spełniające łącznie dwa podstawowe warunki tj.:

Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika (pracownika) korzystającego ze zwolnienia, określił źródła pochodzenia środków pomocowych, jak i wskazał na ich bezzwrotny charakter.

Powyższe przesłanki (tj. a i b) muszą być spełnione łącznie, aby podatnik (pracownik) uzyskał prawo do zwolnienia z PIT.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. a) ustawy o PIT wynika wprost, iż dochody podatnika (pracownika) pochodzące z bezzwrotnych środków programów ramowych badań Unii Europejskiej korzystać mogą ze zwolnienia z PIT. Ustawa o PIT, wskazuje zatem jednoznacznie, iż dochody podatników (pracowników) finansowane z unijnych programów ramowych, w tym zatem także i z 7. Programu Ramowego, wolne są od opodatkowania PIT, a tym samym Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na PIT i ich przekazania do urzędu skarbowego.

W świetle powyższego, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o PIT, wynagrodzenia pracowników Spółki w części finansowanej z budżetu 7. Programu Ramowego będą korzystały ze zwolnienia z PIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż środki pochodzące z budżetu 7. Programu Ramowego, przekazywane są Spółce przez koordynatora konsorcjum. Taki system dystrybucji środków ma bowiem charakter wyłącznie organizacyjny, a koordynator konsorcjum, którego Spółka jest członkiem, operuje jedynie jako pośrednik pomiędzy Spółką, a Komisją Europejską. W ocenie Spółki, istotny jest bowiem fakt, iż w umowie o dofinansowanie Spółka została określona jako beneficjent programu, a sposób dystrybucji środków 7. Programu Ramowego nie ma żadnego wpływu na charakter tej pomocy oraz źródło jej pochodzenia.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, iż w przypadku Spółki spełniony jest także drugi warunek wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. b) ustawy o PIT, jaki jest konieczny do uznania dochodów podatnika (pracownika) za zwolnione z PIT. Dotyczy on wymogu bezpośredniej realizacji celu programu, co oznacza, iż tylko podatnik spełniający ten warunek, będzie korzystał ze zwolnienia. Analogicznie, zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy cel ten realizują jedynie pośrednio, a więc np. podwykonawcom wykonującym wyłącznie prace zlecone im przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy wykonują merytoryczne prace badawcze przewidziane w przedmiotowych projektach, które są niezbędne do osiągnięcia ich zaplanowanych rezultatów. W tej sytuacji należy jednoznacznie stwierdzić, iż realizują oni bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W przypadku pracowników Spółki nie ma zastosowania zastrzeżenie ustawodawcy, wskazane w rozważanym przepisie ustawy o PIT, stanowiące, iż: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

W opinii Spółki powyższy przepis nie oznacza, iż tylko bezpośredni beneficjent bezzwrotnej pomocy (tj. w tym przypadku osoba prawna), otrzymujący ją na podstawie podpisanych umów o dofinansowanie (czyli także i Spółka), jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym cel programu". Nie można bowiem uznać, iż pracownicy merytoryczni Spółki zatrudnieni w niej w oparciu o umowę o pracę wykonują zadania "zlecone" im przez Spółkę a więc, że realizują cel programu jedynie pośrednio. Nie istnieje bowiem sytuacja, w której sama Spółka mogłaby realizować te cele bez udziału zatrudnionych przez nią pracowników merytorycznych wykonujących prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego.

Stanowisko Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1457/07). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej słowa "zlecać", które zostało użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46) lit. b) ustawy o PIT. Zgodnie z orzeczeniem sądu, wyżej cytowany przepis nie dotyczy pracowników podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu", zatrudnionych przez ten podmiot w oparciu o umowę o pracę. Tym samym NSA stwierdził, iż w zastrzeżeniu ustawodawcy określonym w powyższym przepisie ustawy o PIT chodzi o "umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie także, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Zgodnie zatem z zacytowaną wykładnią NSA, intencją ustawodawcy było umożliwienie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Taka interpretacja przedmiotowego przepisu znajduje swoje uzasadnienie w istocie funkcjonowania podmiotów prawnych, które nie działają samodzielnie, ale zawsze prace ich są wykonywane poprzez pracowników. Argument ten podjął także Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej orzeczeniu, w którym uznał, iż "przyjmowanie poglądu, że podatnik (...) sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami."

Podobne rozumienie przepisu potwierdzone jest również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. l SA/Kr 1555/06), w którym sąd orzekł: "Odnosząc się jeszcze do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby".

Z powyższego wynika, iż o ile Spółka może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może ona, nie angażując swoich pracowników - naukowców, wykonać projektów badawczych. Należy zatem stwierdzić, iż pracownicy ci "bezpośrednio realizują cel programu". Warto przytoczyć również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2150/07): "Zawsze (...) podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, szczególnie jak (...) środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane samu poprzez instytucję badawczą."

W związku z powyższym, w świetle przytoczonej interpretacji przepisów ustawy o PIT oraz linii orzeczniczej WSA i NSA, zdaniem Spółki, dochody osiągane przez jej pracowników realizujących prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych z 7. Programu Ramowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy o PIT zwolnione są z opodatkowania PIT w części pokrytej z bezzwrotnych środków tego programu. Tym samym Spółka, jako płatnik zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tych pracowników w odniesieniu do tej części ich przychodów, które są finansowane ze środków 7. Programu Ramowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka jest beneficjentem uzyskującym środki unijne w ramach 7. Ramowego Programu Unii Europejskiej. Zatrudnia ona pracowników do bezpośredniej realizacji projektów w ramach tego programu. Projekty te są wdrażane przez konsorcja firm i instytucji, a Spółka jest jednym z członków tych konsorcjów. Wynagrodzenia pracowników są w 50% finansowane ze środków Unii Europejskiej. Środki przekazane przez Komisję Europejską są dystrybuowane wśród beneficjentów określonych w umowie o dofinansowanie (w tym dla Spółki) za pośrednictwem upoważnionego w tym zakresie koordynatora.

Powołany na wstępie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla oceny - czy wynagrodzenia za pracę wykonaną przez pracowników Spółki, jako osób zatrudnionych przez nią do realizacji projektów w ramach 7. Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym - znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych.

W przypadku realizacji przez pracowników Spółki projektów finansowanych ze środków pomocowych, zwolnione z opodatkowania są wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka przykładowo, do czasu wypłaty kolejnej transzy z Komisji Europejskiej finansuje wypłacane wynagrodzenia z własnych środków, wynagrodzenia te nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik - w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat.

Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podano, iż pracownicy Wnioskodawcy są w bezpośredni sposób zaangażowani w realizację projektów współfinansowanych z 7. Programu Ramowego, gdyż wykonują przewidziane w nich prace o charakterze merytorycznym.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenia pracowników będą finansowane bezpośrednio ze środków 7. Programu Ramowego przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, w części w której w chwili wypłaty przez pracodawcę - beneficjenta 7. Programu Ramowego były finansowane ze środków unijnych (a nie środków własnych beneficjenta) i które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego poprzez wykonywanie przez pracowników prac merytorycznych ujętych w stosownych dokumentach programowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zauważyć, iż wydając interpretację w trybie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest uprawniony do badania, czy pracownicy Spółki realizują bezpośrednio cele projektów współfinansowanych z 7. Programu Ramowego.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ przyjął stwierdzenie Wnioskodawcy, że "pracownicy Spółki są w bezpośredni sposób zaangażowani w realizację celów tych projektów, gdyż wykonują przewidziane w nich prace o charakterze merytorycznym" - jako element zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.