ILPB2/415-849/10-4/AP - Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości skorzystania przez Zainteresowaną z ulgi meldunkowej,

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 września 2010 r., znak ILPB2/415-849/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie wysłano w dniu 23 września 2010 r. (skutecznie doręczono w dniu 27 września 2010 r.), natomiast w dniu 1 października 2010 r. (data nadania 28 września 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2007 r. Zainteresowana wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego umową dożywocia (w trybie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego) lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz ze związanym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu komunalnego i we własności części wspólnych budynku. Wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy dożywocia została tam podana i od tej wartości opłacili oni 2% podatek od czynności cywilnoprawnych.

W lutym 2010 r. dożywotnik (strona zbywająca) zmarł. Obecnie, tj. w 2010 r., Wnioskodawczyni i Jej mąż chcą sprzedać przedmiotową nieruchomość. Zainteresowana nadmienia, że mąż był zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przez okres kilku lat, w latach 80-tych będąc kawalerem, przed wykupem lokalu od Gminy przez późniejszego dożywotnika (wykup nastąpił w 1996 r.) i sprawował opiekę nad nim od tego czasu (w różnym zakresie) aż do lutego 2010 r.

Zainteresowana natomiast nie była (do chwili obecnej) zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Wskazuje przy tym, że wobec faktu zameldowania Jej męża przez ponad 12 miesięcy przed planowaną datą zbycia, będzie on miał prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od części mieszkaniowej, pod warunkiem złożenia oświadczenia o objęciu zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Mąż zapłaci jedynie podatek dochodowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy płacąc podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia gruntu Wnioskodawczyni zapłaci również podatek z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego, innymi słowy, czy ulga meldunkowa męża również obejmie Zainteresowaną, a jeśli nie, to czy kosztem nabycia przy obliczaniu 50% dochodu od sprzedaży nieruchomości do opodatkowania podatkiem dochodowym będzie wartość rynkowa nieruchomości nabytej umową dożywocia, po uwzględnieniu corocznego podwyższenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ulga meldunkowa, która ma zastosowanie do Jej męża, obejmuje również Ją, ze względu na ustawową wspólność majątkową.

Zainteresowana wskazuje, iż udokumentowanym kosztem nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c, dla określenia kosztu uzyskania przychodu, i co za tym idzie dochodu, jest wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości na dzień podpisania umowy dożywocia. Koszty nabycia będą corocznie podwyższane na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z charakteru umowy dożywocia, która jest umową zobowiązującą, odpłatną i wzajemną. Ponieważ ma charakter odpłatny, nie powinny mieć tu zastosowanie przepisy o kosztach uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o innych nieodpłatnych sposobach nabycia, lecz należy stosować się do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o udokumentowanych kosztach nabycia jako koszcie uzyskania przychodu ze zbycia.

Zainteresowana pragnie zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Skoro dla dożywotnika wartość rynkowa jest przychodem, to dla równowagi ta sama wartość powinna być kosztem nabycia dla nabywcy, na którego przenoszona jest własność umową dożywocia. Po wtóre, nabywca zapłacił 2% podatek od czynności cywilnoprawnych właśnie od wartości rynkowej nieruchomości, która została określona na dzień podpisania umowy dożywocia. Natomiast ze względu na różnicę w czasie nabycia i czasie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni uważa, że należy stosować przepis art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania przez Zainteresowaną z ulgi meldunkowej oraz prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w czerwcu 2007 r. na podstawie umowy dożywocia, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Należy również zauważyć, iż z analizy wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że zakres przedmiotowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie jest tożsamy z zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zatem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia rzeczy i praw w nim wymienionych, a nie wszystkich, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W związku z tym nie dotyczy ono przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi, gruntów.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wyjaśnić, iż rozpatrując ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną.

Z treści wniosku wynika, że w mieszkaniu, które Zainteresowana i Jej mąż zamierzają sprzedać w 2010 r., zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy był tylko mąż Wnioskodawczyni, natomiast Ona nie jest zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu przez wymagany okres.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania z powyższego zwolnienia przedmiotowego, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2007 r. w drodze umowy dożywocia wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz częściach wspólnych budynku - w części przypadającej na Wnioskodawczynię - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Wskazać należy, że Zainteresowana i Jej mąż nabyli lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w częściach wspólnych budynku na podstawie umowy o dożywocie.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe jest także ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Zatem umowa dożywocia ma charakter świadczenie ekwiwalentnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Kosztem nabycia nieruchomości będzie więc wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kosztem nabycia przy obliczaniu przypadającego na Wnioskodawczynię dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie połowa wartości rynkowej tej nieruchomości, określonej w umowie o dożywocie, podwyższonej zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.