ILPB2/415-836/13/15-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 214/14 stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca") należy do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa G").

W ramach Grupy G funkcjonuje program motywacyjny Share Value Program (dalej: SVP), w którym mogą uczestniczyć wybrani pracownicy Wnioskodawcy oraz członkowie zarządu Wnioskodawcy, niezwiązani z nim stosunkiem pracy (dalej: "Uczestnicy"), którzy z kolei mogą być zatrudnieni w innych spółkach z Grupy G.

W związku z udziałem w SVP, Uczestnicy mogą potencjalnie uzyskać (nabyć) akcje emitowane przez spółkę brytyjską (dalej: G UK), notowaną na londyńskiej giełdzie papierów wartościowych, będącą członkiem Grupy G.

Wnioskodawca wskazuje i zatwierdza uprawnionych Uczestników, którzy będą mieli prawo nabyć w ramach SVP akcje G UK. W tym celu zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy. Uchwala ta będzie zawierać: informacje o tym, którym Uczestnikom będą przysługiwać akcje (grupy stanowisk lub stopnie zaszeregowania Uczestników, pozwalające na ich identyfikacje) oraz zasady przyznawania akcji (m.in. ilość przyznanych akcji, terminy, odpłatność ewentualne czasowe ograniczenia związane z ich zbyciem, itp.) lub odwołanie do dokumentów funkcjonujących w ramach Grupy G, w których takie zasady będą zawarte.

Konstrukcja SVP przewiduje tzw. okres restrykcji, trwający 3 lata od dnia przyznania Uczestnikom akcji (objęcia ich SVP). Przez ten czas Uczestnikom nie przysługują żadne prawa w stosunku do przyznanych akcji G UK, w szczególności nie są oni uprawnieni do zbycia tychże akcji, pobierania w związku z ich posiadaniem dywidendy, nie mają oni również prawa głosu. Dopiero po upływie tego okresu mogą oni swobodnie dysponować akcjami G UK - następuje ich pełnoprawne nabycie.

Co do zasady, przyznane Uczestnikom akcje będą nabywane przez nich nieodpłatnie.

Wnioskodawca ponosi koszt akcji emitowanych przez G UK, przyznanych tym Uczestnikom, którzy są jego pracownikami. W odniesieniu do pozostałych Uczestników (członków zarządu Wnioskodawcy), koszty przyznanych im akcji zostaną sfinansowane przez te spółki z Grupy G, z którymi pozostają oni w stosunku pracy.

Uczestnicy nie są i nie będą związani z emitentem akcji (G UK) stosunkiem pracy, ani innym stosunkiem cywilnoprawnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysporzenie uzyskiwane przez Uczestników w związku z nabywaniem akcji G UK, przyznanych im na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Wnioskodawcy, będzie stanowiło dla tych uczestników w momencie nabycia dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy ciążyłyby obowiązki płatnika (m.in. w zakresie poboru zaliczki na podatek) w stosunku do tego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Uczestników akcji G UK, uprawnionych do tego uchwałą walnego zgromadzenia Wnioskodawcy, nie powoduje powstania po stronie Uczestników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążyłyby z tego tytułu obowiązki płatnika (w szczególność obowiązek poboru zaliczki na podatek od takiego dochodu).

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji".

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o p.d.o.f., warunkiem do zastosowania powyższego przepisu jest to, aby siedziba emitenta akcji znajdowała się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przyjętymi zasadami odnośnie wykładni przepisów podatkowych, szczególną rolę odgrywa w tej sferze wykładnia językowa. Przyznaje się jej pierwszeństwo nad pozostałymi rodzajami wykładni, w tym wykładnią systemową i funkcjonalną, a także historyczną, traktując je jako subsydiarne, które stosować należy gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. - FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, czy też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. - FPS 2/10).

Interpretując treść powyższych przepisów (art. 24 ust. 11 i ust. 12a) za pomocą wykładni językowej nie ma - w ocenie Wnioskodawcy - wątpliwości, że znajdują one zastosowanie w sytuacji gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

W przypadku gdy wszystkie te przesłanki są spełnione, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochód uzyskiwany w związku z nabyciem akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia.

Powyższa lista warunków jest kompletna i wyczerpująca, co - poza treścią wskazanych wyżej przepisów - znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 237/12.

Zgodnie z oceną sądu, która w pełni pokrywa się (w odniesieniu do tej kwestii) ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. wynika, że do zastosowania wynikającej z niego normy prawnej konieczne jest, aby osoba uprawniona (w niniejszej sytuacji Uczestnicy) została wskazana w uchwale walnego zgromadzenia. Ustawodawca nie wskazuje natomiast katalogu podmiotów, których walne zgromadzenia, mogą podejmować tego typu uchwały. W szczególności, warunkiem do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., nie jest to, aby uchwała walnego zgromadzenia, na podstawie której akcje są nabywane/obejmowane, była podejmowana przez podmiot będący emitentem tych akcji.

W świetle wykładni językowej tego przepisu, gdyby ustawodawca np. chciał zawęzić stosowanie go jedynie do sytuacji, w których stosowną uchwałę podejmowałoby walne zgromadzenie spółki będącej emitentem obejmowanych/nabywanych akcji, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie tego o jaką uchwałę chodzi. Dla poparcia tej tezy można wskazać 2 zdanie art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. - będące osobną normą prawną i dotyczące nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego - gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. zawiera osobne regulacje w zdaniu pierwszym i drugim i nie można uznać za prawidłową takiej jego wykładni, w której stosowane byłyby odmienne kryteria interpretacji dla każdego z tych zdań, tj. w przypadku zdania nr 1 zakładającej, że należy zawęzić zakres stosowania tej regulacji (do sytuacji gdzie uchwałę wskazującą osoby uprawnione podejmuje walne zgromadzenie emitenta nabywanych akcji), mimo że nie zostało to zastrzeżone wyraźnie przez ustawodawcę w jego treści, pomijając fakt, że w zdaniu drugim takie zastrzeżenie następuje wprost.

Przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, brak zastrzeżenia o emitencie w zdaniu pierwszym oznacza, że intencją ustawodawcy nie było zatem ograniczenie stosowania tej części przepisu do uchwał podejmowanych przez takie podmioty.

Wracając do analizowanego stanu faktycznego i wskazanych wyżej warunków do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy spełnione będą wszystkie trzy przesłanki.

Mianowicie:

* akcje będą nabywane przez Uczestników (warunek nr 1),

* uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy wskaże Uczestników jako osoby uprawnione do nabycia akcji G UK (warunek nr 2),

* emitentem nabywanych akcji będzie G UK, spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a więc jednym z państw członkowskich UE (warunek nr 3).

Tym samym dochód uzyskiwany przez Uczestników w momencie nabycia akcji - w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie - w świetle przepisów art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f. nie będzie podlegać na tym etapie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 24 ust. 11 nie zwalnia powstałego na skutek objęcia lub nabycia akcji dochodu od podatku, ale jedynie odracza moment jego opodatkowania do chwili sprzedaży akcji. Osiągnięty w ten sposób przychód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia akcji jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT, a obowiązek rozliczenia się z osiągniętego dochodu spoczywa na podatniku na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

Tym samym, interesy Skarbu Państwa w stosunku do uzyskiwanego przez Uczestników dochodu, zostają skutecznie zabezpieczone.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10.

Podsumowując, fakt nabycia przez Uczestników, na mocy uchwały walnego zgromadzenia Wnioskodawcy, akcji G UK, nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tego tytułu przez Uczestników. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od takiego dochodu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-836/13-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że w przedmiotowej sprawie uczestnicy programu w momencie otrzymania akcji spółki brytyjskiej uzyskają przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek oraz obowiązki sporządzenia informacji, o której mowa w ww. art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca niewystąpienie obowiązków płatnika oparł na brzmieniu treści art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano w treści interpretacji w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie.

Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415W-111/13-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 lutego 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 7 marca 2014 r. nr ILPB2/4160-20/14-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 214/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-8/15-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA.

Z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna zawierała błędy natury formalnej w dniu 30 kwietnia 2015 r. do siedziby tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 214/14 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że nabycie przez uczestników, na mocy uchwały walnego zgromadzenia Wnioskodawcy, akcji G UK, nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tego tytułu przez uczestników; w szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od takiego dochodu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 214/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-836/13-2/JK z 28 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.