ILPB2/415-832/09-3/ES - Udostępnienie przez spółkę świadczeń przewozów pracowniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Sp. z o.o. (dalej: Spółką) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży maszyn dla potrzeb górnictwa.

Siedziba Spółki, będąca miejscem pracy większości pracowników, znajduje się na terenie dawnych zakładów górniczych. Na skutek powyższego, siedziba Spółki oddalona jest znacznie tak od miejsc zamieszkania większości pracowników, jaki i od jakichkolwiek zabudowań gospodarczych. To z kolei sprawia, iż transport publiczny nie jest dostosowany do potrzeb pracowników a korzystanie z niego, w celu dotarcia do miejsca pracy, jest dla pracowników uciążliwe (najbliższy przystanek PKS znajduje się bowiem w znacznej odległości od siedziby Spółki).

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż praca w Spółce odbywa się w formie pracy zmianowej. Taki rozkład czasu pracy przy niedostosowaniu transportu publicznego do godzin pracy zatrudnionych osób dodatkowo sprawia, iż pracownicy Spółki mają znaczne trudności z dotarciem do pracy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zapewnia swoim pracownikom częściowo odpłatne dowozy do pracy prywatnym środkiem transportu. W tym celu Spółka zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę o świadczenie usług przewozu Jej pracowników w określonych godzinach, z oznaczonych miejsc ulokowanych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników.

Pracownicy ci nie mogą być przewożeni do jakichkolwiek innych miejsc niż miejsce pracy lub oznaczone miejsce w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Ponadto, z powyższych usług transportowych nie mogą korzystać osoby niebędące pracownikami Spółki.

Należność firmy transportowej ma charakter ryczałtowy i jest ustalana miesięcznie na podstawie rynkowych cen biletów PKS na trasie z miejscowości będących miejscem zamieszkania pracowników do miejsca ich pracy. Należność ta pozostaje w tej samej wysokości niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie pracownicy faktycznie skorzystali z przejazdu. Przykładowo, jeżeli pracownik nie korzystałby w ogóle z przewozów pracowniczych w danym miesiącu lub skorzystałby z nich jedynie w wybranych dniach, opłata za przewozy ponoszona przez Spółkę byłaby taka sama.

Z uwagi na dużą liczbę i rotację pracowników objętych przewozami Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy faktycznie skorzystali z przewozów w poszczególnych dniach. Ponadto powszechnie występują sytuacje, w których pracownik przyjeżdża do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innymi pracownikami ich samochodami i tym samym faktycznie nie korzysta z przewozu pracowniczego mimo opłacenia go przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie ma możliwości ustalenia, w sposób jednoznaczny i obiektywny, wysokości świadczenia polegającego na skorzystaniu z przewozu pracowniczego przypadającej na konkretnego pracownika. Oznacza to, iż nie jest możliwe przypisanie danej osobie konkretnego, rzeczywistego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego PIT po stronie pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych nie powoduje powstanie przychodu opodatkowanego PIT po stronie pracowników, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z przewozów pracowniczych (otrzymali świadczenie) i tym samym nie ma możliwości ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na poszczególnych pracowników.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami są:

Z powyższego wynika, iż ustawodawca zróżnicował warunki konieczne do powstania przychodu w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mianowicie, dla powstania przychodu w formie pieniężnej wystarczające jest postawienie do dyspozycji lub otrzymanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast dla powstania przychodu z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń niezbędne jest otrzymanie świadczenia (samo postawienie do dyspozycji świadczenia nie wystarcza do uznania, że powstał przychód).

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przewóz pracownika jest świadczeniem, a nie pieniądzem lub wartością pieniężną. W związku z powyższym, bezwzględnym warunkiem dla powstania przychodu z tego tytułu jest faktyczne otrzymanie świadczenia (skorzystanie z przewozu). Samo postawienie świadczenia do dyspozycji pracownika (zapewnienie prawa do skorzystania z przewozu) bez faktycznego otrzymania świadczenia nie powoduje powstania przychodu. Zdaniem Spółki, taka argumentacja odnosi się nie tylko do świadczeń z tytułu przewozów pracowniczych, ale także do wszelkich innych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w tym do świadczeń częściowo nieodpłatnych.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że nie jest świadczeniem sama możliwość skorzystania z przewozów pracowniczych. Pracownik, któremu Spółka dofinansowuje koszty przewozu, otrzymuje bowiem jedynie informację, że pracodawca zapewnił mu możliwość skorzystania z przewozów, z której to możliwości pracownik może ale nie musi skorzystać.

Ponadto, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, wskutek dużej liczby pracowników i dużej rotacji nie jest możliwe ustalenie, w jakim zakresie poszczególni pracownicy Spółki faktycznie korzystają z przewozów pracowniczych. W teorii możliwe są trzy warianty zakresu faktycznego skorzystania ze świadczenia:

Jeżeli Spółka rozpoznawałaby przychód po stronie każdego pracownika uprawnionego do skorzystania z przewozów pracowniczych w wysokości ponoszonej opłaty (a więc w wartości świadczenia postawionego do dyspozycji), wówczas zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychód i tym samym podstawa opodatkowania i wysokość podatku zostałaby ustalona prawidłowo jedynie w odniesieniu do tych pracowników którzy faktycznie skorzystali z przewozów we wszystkie dni pracy w danym miesiącu. Dla pozostałych pracowników przychód, podstawa opodatkowania i wysokość podatku zostałaby ustalona w zawyżonej wysokości.

Takie postępowanie Spółki byłoby sprzeczne z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie, z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwość ustalania wartości świadczeń w inny sposób niż określony przepisami ustawy o PIT. Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Takie podejście zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r. (S.Podat.2004.2.7) oraz w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 197/09.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy mimo braku ewidencji faktycznego skorzystania ze świadczeń oczywistym jest, że nie wszyscy pracownicy uprawnieni do przewozów pracowniczych korzystają z nich we wszystkie dni pracy w danym miesiącu, Spółka ma do wyboru następujące dwa warianty postępowania:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie powinna Ona przyjmować pierwszego wariantu, który jest w sposób oczywisty sprzeczny z prawem, nawet jeżeli potencjalnie spowodowałoby to nieopodatkowanie świadczeń po stronie niektórych pracowników. Takie rozumowanie dodatkowo potwierdza fakt, iż Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakim zakresie poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali ze świadczenia, a więc jaka część opłaty za przewóz (wartości świadczenia postawionego do dyspozycji) miałaby zostać potraktowana jako przychód (wartość świadczenia faktycznie otrzymanego).

Powyższe stanowisko i argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w sprawach dotyczących opodatkowania PIT świadczeń pracowniczych, w tym między innymi:

Zasadność powyższej argumentacji została potwierdzona także w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę o świadczenie usług przewozu pracowników w określonych godzinach, z oznaczonych miejsc ulokowanych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników.

Należność firmy transportowej ma charakter ryczałtowy i jest ustalana miesięcznie na podstawie rynkowych cen biletów PKS na trasie z miejscowości będących miejscem zamieszkania pracowników do miejsca ich pracy.

Z uwagi na dużą liczbę i rotację pracowników objętych przewozami Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy faktycznie skorzystali z przewozów w poszczególnych dniach. Ponadto występują sytuacje, w których pracownik przyjeżdża do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innymi pracownikami ich samochodami i tym samym faktycznie nie korzysta z przewozu pracowniczego mimo opłacenia go przez Spółkę.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska. Pracodawca zatem wie komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana jest pracodawcy opłata jaką ponosi za konkretnego pracownika.

Ponadto należy zaznaczyć, iż o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie, stwierdzić należy, iż zagwarantowanie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tutejszy Organ informuje, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodu w dniu 20 listopada 2009 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-832/09-4/ES.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarg do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.