ILPB2/415-807/08-2/JK - Wypłata udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku złożenia w dniu 28 czerwca 2007 r. wypowiedzenia umowy spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2007 r. Zainteresowany przestał być wspólnikiem tej spółki. Postanowieniem sądu z dnia 30 stycznia 2008 r. Wnioskodawca został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnik ww. spółki. Ponadto, w dniu 17 stycznia 2008 r. na formularzu NIP-3 Zainteresowany złożył zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując zakończenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2007 r.

Stosownie do art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu udział kapitałowy, którego wartość oznacza się na podstawie osobistego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wobec powyższego, dla potrzeb wypłaty udziału kapitałowego został sporządzony osobny bilans. Jako dzień bilansowy przyjęto, stosownie do art. 65 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia, tj. 31 grudnia 2007 r.

Umowa spółki przewiduje, że jej wypowiedzenie dokonane przez wspólnika nie powoduje rozwiązania spółki.

Wypłata udziału kapitałowego - w myśl umowy spółki - wspólnikowi ustępującemu lub spadkobiercy nieprzystępującemu do spółki, następuje z majątku spółki w pieniądzu, w zakresie wkładu w ciągu 3 miesięcy od skutecznego wystąpienia, a pozostała część udziału zostanie wypłacona w gotówce w ciągu 2 następnych lat, w każdym z nich po 50% wartości udziału. Rzeczy wniesione do używania wspólnie, pozostają w spółce na zasadach odrębnie ustalonych.

Ponieważ wypłata kwoty wartości udziału kapitałowego w sposób określony w umowie spółki mogłaby skutkować zachwianiem płynności finansowej spółki i znaczącym obciążeniem finansowym, które nie pozostanie bez wpływu na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w dotychczasowym kształcie, w dniu 31 marca 2008 r. Zainteresowany zawarł ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami umowę, na mocy której ustalono, że wartość udziału kapitałowego w zakresie środków obrotowych spółki (tj. towary w cenach zakupu netto, należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne w kasie i na rachunkach) wraz z wniesionym wkładem, tj. kwota 240.792,00 zł, zostanie wypłacona Wnioskodawcy w następujących kwartalnych ratach:

Pozostała kwota zostanie wypłacona w kolejnych kwartalnych ratach o wysokości 20.344 zł każda, do 1 stycznia 2011 r.

Wskazane powyżej kwoty w 2008 r. Zainteresowany otrzymał ze spółki w ustalonych w umowie z dnia 31 marca 2008 r. terminach.

Do końca 2008 r. suma wypłaconej Wnioskodawcy części udziału kapitałowego wynosić będzie 78.040 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie są konsekwencje podatkowe z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, w szczególności: czy wypłacona Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem ze spółki, kwota wartości udziału kapitałowego ponad wniesiony wkład do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane na Jego rzecz w 2008 r. wypłaty środków pieniężnych w ramach przysługującego Mu udziału kapitałowego nie wiążą się z koniecznością ich opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż obejmują one wyłącznie dochody uprzednio opodatkowane z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Zgodnie natomiast z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu.

W przypadku Zainteresowanego, podlegający wypłacie udział obejmuje wniesiony do spółki wkład (17.000 zł) oraz jedną szóstą (spółka przed wystąpieniem z niej Wnioskodawcy miała sześciu wspólników) nadwyżki majątkowej ponad ten wniesiony wkład, ustalony proporcjonalnie do Jego udziału w spółce (61.040 zł).

Otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki kwoty udziału kapitałowego można zatem - w Jego ocenie - podzielić na dwie kategorie:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem niektórych dochodów określonych w ustawie lub dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej.

Kwota otrzymana przez Zainteresowanego w ramach pierwszej kategorii nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż objęta jest zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.)

Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach drugiej kategorii - w Jego opinii - również nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż - jak wskazano powyżej - kwota ta w całości obejmuje wartość środków obrotowych spółki, a więc dochody uzyskane w ramach spółki w czasie jej trwania, które podlegały już opodatkowaniu w poprzednich latach podatkowych. Udział kapitałowy w tej wartości podlegałby opodatkowaniu jedynie w sytuacji gdyby obejmował kwoty, które nie podlegały jeszcze opodatkowaniu.

Ponieważ otrzymana przez Zainteresowanego kwota obejmuje wyłącznie nadwyżkę ponad wniesiony wkład, która odpowiada dochodowi uprzednio opodatkowanemu z tytułu prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej, nie podlega ona - w Jego opinii - opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z przyjętym w doktrynie stanowiskiem, "przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika" (A. Pęczyk - Tofel, M. S. Tofel, Konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki osobowej, Monitor Podatkowy 7/2007). Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (FSK 594/04, Monitor Podatkowy 2005/3/41) wskazując, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku" (wyrok dotyczy wprawdzie wspólnika spółki cywilnej, ale ma on zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż przychód wspólnika spółki cywilnej i spółki jawnej podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

W myśl art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Reasumując wypłacony Wnioskodawcy - w związku z Jego wystąpieniem ze spółki jawnej - udział kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Zainteresowanego do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.