ILPB2/415-803/11-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 3 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 maja 2008 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, (...). W prawomocnym postanowieniu z dnia 8 października 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym nabyły wprost, w częściach równych siostry zmarłego, (w tym Zainteresowana). W skład spadku, oprócz środków pieniężnych na rachunku bankowym, weszła nieruchomość gruntowa, (...) o powierzchni 791 m ² oraz położony na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m ^2. Obie spadkobierczynie uzyskały zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni we wskazanym powyżej budynku mieszkalnym była nieprzerwanie zameldowana na pobyt stały w okresie od 13 stycznia 1947 r. do 13 lipca 1973 r.

W okresie od nabycia udziału w nieruchomości w drodze dziedziczenia do momentu sprzedaży, na nieruchomości nie były i nie będą świadczone żadne nakłady, które zwiększałyby jej wartość.

W 2011 r. zabudowana nieruchomość gruntowa zostanie za zgodą obu spadkobierczyń sprzedana. W terminie 14 dni od daty sprzedaży Zainteresowana złoży w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu, uzyskanego ze sprzedaży swojej części udziału w przedmiocie spadkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176) uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego, ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie miała na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00. 14. 176) uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego, ze sprzedaży swojej części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 powyższej ustawy "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)". Nie ulega wątpliwości, że warunek zameldowania na okres stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia został spełniony. Zainteresowana była zameldowana w budynku mieszkalnym należącym do spadku przez ponad 26 lat. Ww. przepis wskazuje przy tym, że okres zameldowania nie powinien przekraczać momentu zbycia nieruchomości, nie wskazuje jednak żadnego momentu początkowego. Tym samym okres zameldowania na pobyt stały nie musi przypadać w okresie obowiązywania wskazanego przepisu (2007-2008) lecz mógł nastąpić wcześniej.

Nie ulega również wątpliwości, że zwolnienie powinno objąć całą wartość dochodu, jaki Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje sprzedaż budynku mieszkalnego. Prawo podatkowe nie zawiera jednak legalnej definicji nieruchomości, a skoro tak to zastosowanie winny mieć przepisy art. 46-48 k.c. Budynek mieszkalny jest zaś, w rozumieniu art. 48 k.c. tzw. częścią składową gruntu. Zgodnie z treścią 47 § 1 k.c. "Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Tym samym polskie prawo nie zna pojęcia "sprzedaży budynku mieszkalnego", ponieważ budynek ten nigdy nie jest odrębnym przedmiotem obrotu. Sprzedaż budynku nie może się wobec tego dokonać w oderwaniu od gruntu, z którym jest związany. W związku z tym sprzedaż budynku każdorazowo oznacza także sprzedaż gruntu. Cena za sprzedaż jest ustalana w odniesieniu do rzeczy zbywanej, którą jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, nie zaś sam budynek mieszkalny. Cena ta nie podlega tym samym sztucznemu podziałowi na części składowe. Przychodem z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jest więc cena uzyskana za nieruchomość, której budynek ten jest częścią składową. Nie jest przy tym rzadkością przypadek, w którym wartość gruntu niezabudowanego jest większa niż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, który wymaga (jak w przypadku objętym niniejszą interpretacją) kosztownych prac remontowych lub rozbiórkowych. Podział ceny na część gruntową i budynkową byłby więc w takiej sytuacji zupełnie pozbawiony sensu a nawet niemożliwy do przeprowadzenia.

Nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni pozostaje także okoliczność, że Jej siostra, złożyła w 2008 do Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy przedstawiając dokładnie taki sam stan faktyczny i prawny z jakim mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawczyni. Interpretacja indywidualna i wydany wskutek wniesienia na interpretację skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. nie podzieliły co prawda argumentacji Jej siostry jednakże sprawę rozstrzygnął ostatecznie wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku NSA w całości podzielił stanowisko siostry Wnioskodawczyni i uchylił niekorzystny dla niej wcześniejszy wyrok WSA, a także zaskarżoną interpretację. W ocenie NSA jeśli prawo podatkowe nie definiuje nieruchomości to należy odwołać się do regulujących tę kwestię przepisów Kodeksu cywilnego, a te wskazują, że budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu. Sprzedaż budynku oznacza zatem sprzedaż gruntu i w takim właśnie kontekście należy interpretować prawo do ulgi meldunkowej. Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączenia gruntu. NSA podkreślił także, że interpretacja poszczególnych przepisów PIT winna być spójna.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie NSA wskazać należy, że Wnioskodawczyni będąca siostrą powódki i jednocześnie współwłaścicielką odziedziczonej zabudowanej nieruchomości, w zakresie złożonego w niniejszym formularzu wniosku o interpretację znajduje się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro tak, to mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, nie ma podstaw by organ podatkowy wydał wobec Wnioskodawczyni interpretację indywidualną odmienną aniżeli względem Jej siostry. Jakakolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 19 sierpnia 2007 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła w 2008 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie z art. 21 ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

W tej sytuacji zasadne jest, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zakres przedmiotowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie jest tożsamy z zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zatem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia rzeczy i praw w nim wymienionych, a nie wszystkich, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W związku z tym nie dotyczy ono przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi, nieruchomości w postaci gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła w spadku udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres od 13 stycznia 1947 r. do 13 lipca 1973 r. W 2011 r. dokonane zostanie zbycie ww. nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowaną jest udział w nieruchomości w postaci gruntu oraz udział w budynku mieszkalnym stanowiącym część składową tej nieruchomości.

W związku z tym, mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., będzie podlegał jedynie przychód uzyskany ze zbycia przysługującego Zainteresowanej udziału w budynku mieszkalnym.

Powyższy przepis nie będzie miał natomiast zastosowania do uzyskanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (gruncie), na której wzniesiony jest budynek mieszkalny. Tak więc, uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanej, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży przysługującego Jej udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu, który Jej zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy wskazać, iż nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.