ILPB2/415-797/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem polskim, akcjonariuszem kilku spółek akcyjnych. Akcje jednej z nich zamierza wnieść do innych spółek kapitałowych, w tym do spółki cypryjskiej (czego dotyczy niniejsze zapytanie), w postaci aportu, tj. w zamian za udziały.

Może się okazać, że z przyczyn niezależnych od Zainteresowanego, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Otrzymana przez Wnioskodawcę na dzień transakcji wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej może okazać się niższa od wartości przekazanych przez Niego akcji. Oznacza to, że część wartości wnoszonych przez Zainteresowanego akcji zostanie wniesiona jako agio (nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia agio w związku z opisanym wniesieniem akcji, wartość agio powinna stanowić przychód Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość agio nie powinna stanowić Jego przychodu podatkowego przy wniesieniu akcji aportem, jak również nie powinna zwiększać wartości tego przychodu.

Agio nie jest przychodem w ustawie o PIT.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż przychód tego rodzaju nie jest określony jako przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Przychód z tytułu otrzymania wartości nominalnej udziałów w zamian za wkład niepieniężny, został wymieniony w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9).

Zarówno w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych, jak i w innych źródłach przychodów podlegających opodatkowaniu PIT nie mieści się nadwyżka wartości udziałów wydanych w zamian za aport pojedynczych składników majątku (tutaj akcji). W konsekwencji należy uznać, że wartość agio nie stanowi ani źródła przychodów, ani przychodu (w tym z innych niż kapitały pieniężne źródeł) podlegającego PIT.

Dodatkowo, Zainteresowany zwraca uwagę, iż w istocie agio nie stanowi po stronie wnoszącego aport (czy opłacającego udziały bądź akcje) żadnego przysporzenia. Uprawnienia wnoszącego aport, wynikają z faktu nabycia udziałów, bądź akcji (i ich wartości nominalnej) i są ich pochodną, natomiast w żadnym przypadku uprawnienia te (i ich wartość) nie wynikają z tytułu uzyskanego agio. Agio nie ma przecież wpływu na wartość udziału w zysku, nie daje dodatkowych praw głosu, jak i innych dodatkowych korzyści czy uprawnień, w stosunku do udziałów objętych po wartości nominalnej.

Ryzyko podwójnego opodatkowania.

Co istotne, agio również nie jest uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania z ewentualnej sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

W szczególności, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (przepis dotyczy sytuacji takiej, jak sytuacja Wnioskodawcy, tj. sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jakkolwiek w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa również wartość nominalna jest górną granicą wartości kosztu przy zbyciu udziałów), na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

W przypadku, gdyby agio miało stanowić przychód do opodatkowania, w momencie zbycia udziałów, z których nabyciem wiązało się powstanie agio, dochodziłoby do nieuzasadnionego, podwójnego opodatkowania wartości agio:

* pierwszy raz - na etapie wniesienia aportu (rozpoznania agio);

* drugi raz - na etapie sprzedaży nabytych udziałów.

Na podstawie przytoczonego art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy o PIT, wartość kosztu uzyskania jest stała i równa wartości nominalnej, rozpoznawanej jako przychód z dnia objęcia. Ponieważ tego kosztu nie można zwiększyć o wartość agio (gdyby było opodatkowane na etapie wniesienia), to również w momencie sprzedaży dochodziłoby do opodatkowania wartości agio.

Objęcie tym podwójnym podatkiem wartości agio dotyczyłoby w istocie tej samej transakcji i wartości (udziałów), co sprzeciwia się zasadzie jednokrotności opodatkowania będącej podstawą racjonalnego systemu podatkowego.

Brak możliwości powiększenia wartości nominalnej otrzymanych udziałów o agio.

Przychodem, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, z tytułu wniesienia aportu, jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za przedmiot aportu.

Wartość nominalna, jest wartością stałą, której istotą jest niezmienność (zmiany wartości nominalnej wymagają przeprowadzenia dodatkowych procedur, zgodnych z przepisami prawa handlowego).

Wartość ta każdorazowo jest określona w umowie (statucie) spółki (o stałości wartości nominalnej, świadczy fakt, iż ewentualna wyższa wartość emisyjna udziałów czy akcji, ponad wartość nominalną jest traktowana jako odrębny składnik kapitału spółki (kapitał rezerwowy). Świadczą o tym dobitnie np. przepisy Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jak art. 154 § 3, czy art. 396 § 2 dotyczący przeniesienia nadwyżki ponad wartość nominalną na kapitał zapasowy, czy art. 257 § 2 i art. 431 § 1 nakładające obowiązek przeprowadzenia dodatkowej procedury (zmiany umowy spółki) w przypadku zmiany wartości nominalnej).

Ewentualne zwiększenie podstawy opodatkowania, którą na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 jest wartość nominalna (np. o agio), powodowałoby, że w istocie podstawą opodatkowania nie jest już wartość nominalna, gdyż ta jest zawsze określona co do kwoty. Stąd potraktowanie jako przychodu podatkowego innej kwoty, niż wartość nominalna, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem (jak i sensem) art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

W art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT znajduje się odesłanie do art. 19. Na podstawie tego odesłania, do określania wartości przychodu z omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 Ustawy o PIT.

Artykuł 19 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, wartością przychodu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Drugie zdanie tego przepisu określa, iż w przypadku, gdy ta cena znacznie różni się od wartości rynkowej, organ skarbowy może ją określić w wysokości wartości rynkowej.

Z logicznego punktu widzenia, użycie w odwołaniu do innego przepisu określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano (art. 19) ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym (art. 17 ust. 1 pkt 9).

Odnosząc to do analizowanych przepisów należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 19, w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 9 oznacza zastosowanie tylko pierwszego zdania art. 19 ust. 1 (pozostałe ustępy art. 19 są jedynie uszczegółowieniem stosowania zasad określonych w ust. 1 art. 19).

To pierwsze zdanie przepisu określa, że wartością przychodu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia" (w analizowanym przypadku wartością nominalną udziałów określoną w odpowiedniej uchwale).

Zastosowanie bowiem drugiego zdania art. 19 ust. 1 dającego możliwość zmiany wysokości przychodu do przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 (wartości nominalnej udziałów), prowadziłoby do sytuacji w której przychodem stałaby się inna wartość, niż wartość nominalna udziałów.

To w sposób oczywisty czyniłoby odesłanie z art. 17 ust. 2 do art. 19, sprzecznym z art. 17 ust. 1 pkt 9. Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 9, odesłanie do art. 19 ma ograniczony charakter, w istocie sprowadzający się do tego, że wartością przychodu z tytułu wniesienia aportu, jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, określona w odpowiedniej umowie (spółki lub uchwale).

Tym samym należy uznać, że w sytuacji wystąpienia agio, w związku z wniesieniem akcji aportem, wartością przychodu podatnika może być wyłącznie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, a ewentualne określenie przychodu z tytułu wniesienia aportu w innej wartości nie jest możliwe.

Zdając sobie sprawę z roli interpretacji indywidualnych Wnioskodawca pragnie jednak nadmienić, że jego rozumowanie nie jest odosobnione, gdyż analogiczna argumentacja została zawarta i potwierdzona w wydanych dotychczas interpretacjach.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowany posiada akcje kilku spółek akcyjnych. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych akcji jednej ze spółek akcyjnych do innych spółek kapitałowych, w tym do spółki cypryjskiej. Otrzymana przez Wnioskodawcę na dzień transakcji wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej może okazać się niższa od wartości przekazanych przez Niego akcji. Oznacza to, że część wartości wnoszonych przez Zainteresowanego akcji zostanie wniesiona jako agio (nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje do spółki z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna.

Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów. W tym przypadku wartość agio nie będzie stanowiła przychodu Zainteresowanego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.