ILPB2/415-790/11-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zainteresowany zamierza podjąć zatrudnienie na stanowisku dyrektora w spółce, która zostanie utworzona na terytorium Cypru. Przedmiotowa spółka będzie spółką typu Limited Liability Company (tj. odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej "Spółką").

Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Republiki Cypru, na terytorium tego państwa będzie również sprawowana kontrola oraz zarząd Spółką, w związku z tym będzie ona rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. w tym państwie podlegała będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji dyrektora w Spółce, jego kompetencje odpowiadać będą w dużej mierze kompetencjom członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Ponadto, należy wskazać, iż zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, iż dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na rzecz której działają.

Z tytułu wykonywania przez Zainteresowanego funkcji dyrektora wypłacane będzie Mu stałe wynagrodzenie. Ponadto, Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania premii (bonusów) w przypadku poczynienia przez Niego (jako dyrektora Spółki) nadzwyczajnych nakładów pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całkowity dochód uzyskiwany przez Zainteresowanego (mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski) z tytułu pełnienia przez Niego funkcji dyrektora w Spółce (będącej rezydentem podatkowym Cypru) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (zwanej dalej "Umową") tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji tego zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "Ustawą o PIT") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do brzmienia art. 4a Ustawy o PIT, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z treści art. 16 Umowy wynika, iż wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Należy jednak wskazać, iż Umowa stanowi, że w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w art. 16 oprócz rady nadzorczej (jak ma to miejsce w Umowie) wskazuje również radę dyrektorów.

Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce (tj. w szczególności funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce). Dodatkowo, warto również wskazać, iż prawo cypryjskie nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków spółki spoczywa na dyrektorach tworzących "radę dyrektorów".

Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, iż w świetle Umowy wszelkie terminy nie zdefiniowane w niej mają takie znaczenie jakie mają według prawa państwa, którego prawo podatkowe w konkretnej sytuacji może być zastosowane. W omawianym przypadku chodzi rzecz jasna o prawo polskie. W prawie polskim nie znajdziemy dosłownie sformułowanej definicji terminu "dyrektor". Dlatego termin ten, zgodnie z regułami wykładni językowej, powinien mieć takie znaczenie jakie ma w języku potocznym, codziennym. Z kolei z definicji, która znajduje się w każdym słowniku języka polskiego wynika, że dyrektor to osoba, kierująca (reprezentująca i zarządzająca) przedsiębiorstwem, zakładem, a taki właśnie zakres obowiązków jest przypisany stanowisku zajmowanemu przez Podatnika w Spółce.

Z brzmienia art. 16 Umowy wynika, iż dyspozycją tego przepisu objęte są nie tylko "wynagrodzenia", ale również "inne podobne należności", z zastrzeżeniem, iż muszą one być osiągane w związku z członkostwem danej osoby w radzie nadzorczej spółki. Również z wersji angielskiej Umowy wynika jednoznacznie, iż art. 16 Umowy ma być stosowany do wynagrodzeń oraz innych podobnych płatności ("fees and other similar payments") oczywiście pod warunkiem, iż będą osiągane w związku z członkostwem w "radzie dyrektorów".

Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać, iż stałe wynagrodzenie wypłacane dyrektorowi spółki cypryjskiej, jak również premia, która może być wypłacona Wnioskodawcy w związku z jego nadzwyczajnym nakładem pracy (jako dyrektora Spółki) bez wątpienia mieści się w kategorii "wynagrodzeń i innych podobnych należności" w rozumieniu art. 16 Umowy.

Z przeprowadzonej analizy wynika jasno, iż wszystkie dochody Zainteresowanego uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce (w szczególności stałe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce), w tym także wspomniana premia, powinny zostać opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 16 Umowy, a w konsekwencji na gruncie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy dochody te będą opodatkowane tylko na Cyprze, z kolei w Polsce znajdzie do nich zastosowanie, tzw. zasada wyłączenia z progresją (na podstawie art. 24 ust. 4 Umowy).

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko zajął Minister Finansów m.in. w interpretacjach:

* z dnia 19 marca 2010 r. znak IPPB4/415-95/10-2/JK;

* z dnia 16 kwietnia 2010 r. znak IPPB4/415-151/10-2/JS;

* z dnia 5 października 2010 r. znak IPPB2/415-740/10-2/MS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej Umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. umowy międzynarodowej stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Ponadto, Zainteresowany będzie uprawniony do otrzymania premii (bonusów) w przypadku poczynienia przez Niego (jako dyrektora Spółki) nadzwyczajnych nakładów pracy.

W myśl art. 16 Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Sposób opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczpospolita Polska, zawierając umowę bilateralną z Cyprem, nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwane przez Zainteresowanego dochody (wynagrodzenie + ewentualna premia) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów należy - na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy - zastosować metodę, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.