ILPB2/415-772/13-2/JK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do zamkniętego funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do zamkniętego funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do zamkniętego funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "Ustawa PIT"), tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany będąc właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej zamierza dokonać wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: "FIZ") akcjami stanowiącymi jego własność.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu z kapitałów pieniężnych lub jakiegokolwiek innego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Zainteresowanego certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych ani jakiegokolwiek innego źródła przychodów.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nie budzi wątpliwości, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Aby jednak stwierdzić, czy transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania będzie generowała przychód po stronie Wnioskodawcy należy rozważyć czy wniesienie akcji spółki komandytowo-akcyjnej do FIZ, w zamian za które Zainteresowany otrzyma certyfikaty inwestycyjne jest czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), możliwe jest wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, wpłat w postaci papierów wartościowych. A zatem podatnik może opłacić certyfikaty inwestycyjne emitowane przez FIZ, papierami wartościowymi - akcjami spółki komandytowo-akcyjnej.

W momencie dokonania wpłat do FIZ akcjami, dojdzie do przeniesienia własności akcji z Wnioskodawcy na FIZ, zatem nowym właścicielem akcji stanie się FIZ. Dokonanie przez Wnioskodawcę wpłaty na certyfikaty inwestycyjne akcjami spółki komandytowo-akcyjnej, przeprowadzone zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych jest transakcją przenoszącą własność papierów wartościowych, której podstawą są przepisy o funduszach inwestycyjnych.

Jest to specyficzna transakcja możliwa jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych, zawierająca w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę na rzecz FIZ oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Taka transakcja jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie jest przewidziana w innych ustawach, w tym w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) czy w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: "k.s.h.").

Czynność ta jest zatem zdefiniowana w sposób szczególny w ustawie o funduszach inwestycyjnych jako forma zapłaty za certyfikaty inwestycyjne.

Co za tym idzie, nie jest to czynność odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Nawet gdyby uznać objęcie certyfikatów inwestycyjnych za wkład niepieniężny, przepis ten nie znalazłby zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca nie obejmie bowiem udziałów czy też akcji spółki mającej osobowość prawną. W ramach tej transakcji w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne FIZ.

W związku z wniesieniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw by uznać, że powstanie przychód z innego źródła przychodów wymienionych w Ustawie PIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ewentualne przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wniesienie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie certyfikatów inwestycyjnych FIZ byłoby czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Należy zauważyć, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych obejmowanych przez Wnioskodawcę byłby uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji przenoszonych na rzecz FIZ, czy też wartości rynkowej obejmowanych w zamian za akcje certyfikatów inwestycyjnych FIZ.

W świetle przepisów Ustawy PIT należy przyjmować, że w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych obejmowanych przez Zainteresowanego byłby Wnioskodawca uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom na nabycie akcji przenoszonych na rzecz FIZ. W konsekwencji, potencjalna nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji przenoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz FIZ a wydatkami poniesionymi na ich nabycie byłaby opodatkowana dwukrotnie, tj. zarówno na etapie przenoszenia akcji na rzecz FIZ, jak i późniejszego zbywania certyfikatów inwestycyjnych w FIZ obejmowanych w zamian za przenoszone akcje. Bez wątpienia taką sytuację należałoby uznać za niedopuszczalną w świetle fundamentalnych zasad prawa podatkowego.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją, nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, ani z żadnego innego źródła przychodów przewidzianego w Ustawie PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej, a zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w cytowanym powyżej ust. 2.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Zatem wniesienie akcji spółki komandytowo-akcyjnej do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego w momencie dokonania wpłaty w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za certyfikaty inwestycyjne, nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże akcji.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych papierów wartościowych. Wniesienie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów wartościowych, a Zainteresowany otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez Zainteresowanego akcji stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Zainteresowany nie obejmie udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Instytucja prawa handlowego, jaką jest aport, szczegółowo została uregulowana w k.s.h. Wniesienie aportu jako wkładu niepieniężnego ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym w spółce, którą wyposażył w kapitał.

Natomiast procedura dokonywania wpłat (którą jest również wniesienie papierów wartościowych) do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jednakże mając na uwadze fakt, że w momencie dokonania wpłaty do funduszu inwestycyjnego w postaci wniesienia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnej, nastąpi przeniesienie tytułu własności akcji na rzecz funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (odpłatne zbycie), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z tej ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniował je odrębnie, w tym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. W świetle cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro konsekwencją otrzymania certyfikatów inwestycyjnych będzie przeniesienie własności akcji w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez wniesienie powołanych walorów (wpłatę) do funduszu inwestycyjnego po stronie Wnioskodawcy zostanie rozpoznany przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.