ILPB2/415-767/08-2/ES - Czy podatnik powinien opłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia netto?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. z siedzibą we W, współpracuje na rynku europejskim, z wieloma podmiotami zagranicznymi, w tym z włoską "spółką matką" - z siedzibą we Włoszech. W ramach tej współpracy, spółka prawa włoskiego - "spółka matka" oddelegowała do pracy w zakładzie produkcyjnym Spółki z o.o. pracownika. Pracownik ten otrzymuje wynagrodzenie od "spółki matki". W ramach rozliczeń całość kwoty wynagrodzenia przelewana jest na konto pracownika, który występuje w tym momencie w charakterze płatnika. Pracownik jako oddelegowany z racji pełnionej funkcji przebywa na terytorium Polski nieprzerwanie 183 dni, spoczywa na nim więc zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy i powinien opłacać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej zakreślonym stanie faktycznym podatnik powinien opłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia netto, tj. kwoty brutto pomniejszonej o składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne: emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika stosując art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on, opłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia netto, tj. kwoty brutto pomniejszonej o składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne: emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika stosując przy tym art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką wykładnią przemawia wykładnia wymienionego artykułu jak również art. 14 ust. 1a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 o stosowaniu systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników, osób samodzielnie zarobkujących i członków ich rodzin zmieniających miejsce pobytu na obszarze Wspólnoty. Pracownicy oddelegowani w celu zatrudnienia na terytorium innego państwa członkowskiego niż to, na którego obszarze znajduje się przedsiębiorstwo zwykle ich zatrudniające, w celu przejściowej pracy w innym państwie członkowskim podlegają nadal ustawodawstwu państwa zwykłego zatrudnienia. Pracownik oddelegowany w oparciu o powyższy przepis opłaca składkę ubezpieczeniową na poczet ubezpieczenia społecznego we Włoszech.

Na podobnym tle, Trybunał Konstytucyjny w dniu 7 listopada 2007 r. sygn. akt K 18/06 orzekł m.in. o niezgodności z Konstytucją art. 26 ust. 1 pkt 2 w zakresie w jakim wyłącza on z możliwości odliczenia przez podatników od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza terytorium RP składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w państwie członkowskim UE, na terenie którego działalność ta była wykonywana. Jak argumentował TK dalej w ww. wyroku, na obszarze UE obowiązuje zasada swobodnego przepływu osób, która zobowiązuje państwa członkowskie nie tylko do jednakowego traktowania pracowników najemnych będących obywatelami różnych państw członkowskich UE, przemieszczających się w ramach Wspólnoty, między innymi w zakresie uprawnień socjalnych i podatkowych, lecz do nieutrudniania w jakikolwiek inny sposób realizacji tej zasady. Ponadto tylko wewnątrz UE obowiązuje zasada koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, której reguły zawarte są w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 1408/71. Oznacza ona wzajemne uznawanie przez krajowe systemy ubezpieczenia społecznego państw UE okresów ubezpieczenia pracowników i finansowanie świadczeń emerytalnych i rentowych, w odpowiedniej proporcji do wniesionego do danego systemu wkładu finansowego w postaci składek. Uzasadnia to odliczanie składek na ubezpieczenie (społeczne i zdrowotne), wniesionych przez podatnika zatrudnionego w innym państwie UE do systemów ubezpieczeniowych innych państw UE, od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku albo od podatku. Zasady prawa wspólnotowego dotyczą obowiązku państw członkowskich UE równego traktowania i niedyskryminacji pracowników będących obywatelami jednego z pozostałych państw członkowskich. Z zasady wyrażonej zaś w art. 10 TWE (z lojalnej współpracy) wynika, iż wszystkie organy państwa w tym administracyjne powinny interpretować i stosować prawo krajowe tak aby zagwarantować pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 - pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu r. podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 44 ust. 3c ww. ustawy stanowi, iż zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnik może odliczyć od dochodu kwotę składek ubezpieczeniowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. ustawy obowiązującej w Polsce.

Natomiast co do składek ubezpieczeniowych zapłaconych do zagranicznego systemu ubezpieczeniowego art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.

Jednakże należy zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że niezgodne są z Konstytucją fragmenty art. 26 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie pozwalają podatnikom zatrudnionym w kraju Unii Europejskiej, a rozliczającym się z podatku w Polsce, odliczać płaconych tam składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Należy wskazać, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) przez art. 1 pkt 19 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadzono zmianę do art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz dodano art. 26 ust. 1 pkt 2a.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2008 r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Wobec powyższego, otrzymując wynagrodzenie z Włoch, Wnioskodawca jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego obliczone samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód był uzyskany.

Następnie w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego przychodu należy odliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wyliczony w ten sposób dochód należy pomniejszyć o: składki zapłacone w danym miesiącu bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. Zainteresowany powinien opłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia netto, tj. kwoty brutto pomniejszonej o składki zapłacone w r. podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne: emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

Natomiast w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca obowiązany był opłacać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto. Zatem w okresie przed dniem 1 stycznia 2008 r. nie mógł odliczyć kwot składek na własne ubezpieczenie społeczne: emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, zapłaconych bezpośrednio w roku podatkowym, na poczet ubezpieczenia społecznego we Włoszech.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania odnoszącego się do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2009 r. Nr ILPB2/415-768/08-3/ES.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.