ILPB2/415-765/11-3/WM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 14 marca 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa (dalej: JU) Zrównoważonego Subfunduszu "A".

Ulokowane środki miały być przeznaczone na przyszłą edukację dzieci.

Dnia 7 marca 2009 r. mąż Zainteresowanej zginął w wypadku - pozostawiając Wnioskodawczynię wraz z dwójką dzieci, tj. 5,5-letnim synem i półroczną córką.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich Zainteresowana uzyskała zezwolenie na zbycie ww. jednostek.

Dnia 7 lutego 2011 r. "B" S. A. (dalej: "B") dokonało wyceny i odkupu ww. jednostek na rzecz spadkobierców, tj. syna i córki oraz samej Wnioskodawczyni przypadającej im części, odprowadzając przy tym 19% zryczałtowany podatek.

"B" uzasadniając swoje postępowanie wskazało, iż "zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany przez Spadkobiercę z tytułu odkupienia JU na drodze dziedziczenia. Od tego dochodu fundusz zobowiązany będzie obliczyć oraz pobrać 19% zryczałtowany podatek (art. 30a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4). Dochód w wyżej wymienionym wypadku (...) stanowić powinna różnica pomiędzy przychodem powstałym z tytułu odkupienia a kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia. (...) gdy uczestnik funduszu inwestycyjnego nie poniósł innych wydatków na objęcie JU w drodze spadkobrania, (...) - Spadkobierca powinien zapłacić podatek dochodowy od pełnej wartości wszystkich odkupywanych JU pochodzących ze spadku."

Zdaniem Zainteresowanej, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - prawa i obowiązki zmarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, tj. na spadkobierców - zatem w analizowanym przypadku - na Zainteresowaną i Jej dzieci. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu cywilnego statuują, że na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też spadkobierca, dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało zaś - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o PIT - prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane, a co za tym idzie - zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi - przeszło ono na spadkobiercę.

Wnioskodawczyni podaje, iż jednostki uczestnictwa zostały zakupione przez Nią i Jej męża z majątku wspólnego, podczas trwania małżeństwa, z przeznaczeniem na edukację dzieci. W związku z powyższym, fizycznie oboje małżonkowie ponieśli koszty związane z ich nabyciem, a pobranie 19% podatku od całości nabytej na drodze spadkobrania kwoty jest podwójnie krzywdzące dla osieroconych przez ojca dzieci, jak i dla Zainteresowanej, tj. wdowy. W opinii Wnioskodawczyni, krzywda jest podwójna, gdyż w wyniku ww. okoliczności straciła męża, a dzieci - ojca, a dodatkowo pobrano podatek, który znacząco uszczuplił środki i tak mocno nadszarpniętego budżetu okaleczonej wypadkiem rodziny.

Końcowo, Zainteresowana podkreśliła, że nabycie ww. jednostek funduszu dnia 23 kwietnia 2010 r. zgłosiła w urzędzie skarbowym przy użyciu druku SD-Z2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupowanych przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa, zarówno Zainteresowanej, jak i Jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. W opinii Wnioskodawczyni, powyższe wynika z brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego dziedziczy Zainteresowana i Jej dzieci po zmarłym mężu i ojcu - nie tylko obowiązki, ale i uprawnienia. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Powyższy przepis stosuje się z zastrzeżeniem ustępu 1c, zgodnie z którym nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana wraz z dziećmi nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu jednostki uczestnictwa w zrównoważonym subfunduszu inwestycyjnym. W związku z powyższym, wyżej wymienieni stali się właścicielami przedmiotowych jednostek. W momencie odkupienia jednostek przez fundusz inwestycyjny towarzystwo funduszy inwestycyjnych występujące w roli płatnika pobrało od wypłaconych kwot 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W przypadku śmierci osoby, która uprawniona była do odkupu jednostek uczestnictwa od funduszu, osobą uprawnioną do złożenia zlecenia jest spadkobierca. Należy zauważyć, iż spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu. Co za tym idzie, wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Należy wskazać, iż w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z ust. 4 ww. artykułu płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, (...).

Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez Zainteresowaną w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych był zobowiązany do pobrania ww. podatku. Zatem, na gruncie analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.