ILPB2/415-765/11/15-S/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11, uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 4000/14 - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 14 marca 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa (dalej: JU) Zrównoważonego Subfunduszu "A". Ulokowane środki miały być przeznaczone na przyszłą edukację dzieci.

Dnia 7 marca 2009 r. mąż Zainteresowanej zginął w wypadku - pozostawiając Wnioskodawczynię wraz z dwójką dzieci, tj. 5,5-letnim synem i półroczną córką.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich Zainteresowana uzyskała zezwolenie na zbycie ww. jednostek.

Dnia 7 lutego 2011 r. "B" S. A. (dalej: "B") dokonało wyceny i odkupu ww. jednostek na rzecz spadkobierców, tj. syna i córki oraz samej Wnioskodawczyni przypadającej im części, odprowadzając przy tym 19% zryczałtowany podatek.

"B" uzasadniając swoje postępowanie wskazało, że "zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany przez Spadkobiercę z tytułu odkupienia JU na drodze dziedziczenia. Od tego dochodu fundusz zobowiązany będzie obliczyć oraz pobrać 19% zryczałtowany podatek (art. 30a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4). Dochód w wyżej wymienionym wypadku (...) stanowić powinna różnica pomiędzy przychodem powstałym z tytułu odkupienia a kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia. (...) gdy uczestnik funduszu inwestycyjnego nie poniósł innych wydatków na objęcie JU w drodze spadkobrania, (...) - Spadkobierca powinien zapłacić podatek dochodowy od pełnej wartości wszystkich odkupywanych JU pochodzących ze spadku".

Zdaniem Zainteresowanej, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - prawa i obowiązki zmarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, tj. na spadkobierców - zatem w analizowanym przypadku - na Zainteresowaną i Jej dzieci. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu cywilnego statuują, że na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też spadkobierca, dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało zaś - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o PIT - prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane, a co za tym idzie - zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi - przeszło ono na spadkobiercę.

Wnioskodawczyni podaje, że jednostki uczestnictwa zostały zakupione przez Nią i Jej męża z majątku wspólnego, podczas trwania małżeństwa, z przeznaczeniem na edukację dzieci. W związku z powyższym, fizycznie oboje małżonkowie ponieśli koszty związane z ich nabyciem, a pobranie 19% podatku od całości nabytej na drodze spadkobrania kwoty jest podwójnie krzywdzące dla osieroconych przez ojca dzieci, jak i dla Zainteresowanej, tj. wdowy. W opinii Wnioskodawczyni, krzywda jest podwójna, gdyż w wyniku ww. okoliczności straciła męża, a dzieci - ojca, a dodatkowo pobrano podatek, który znacząco uszczuplił środki i tak mocno nadszarpniętego budżetu okaleczonej wypadkiem rodziny.

Końcowo, Zainteresowana podkreśliła, że nabycie ww. jednostek funduszu dnia 23 kwietnia 2010 r. zgłosiła w urzędzie skarbowym przy użyciu druku SD-Z2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupowanych przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa, zarówno Zainteresowanej, jak i Jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. W opinii Wnioskodawczyni, powyższe wynika z brzmienia art. 97 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego dziedziczy Zainteresowana i Jej dzieci po zmarłym mężu i ojcu - nie tylko obowiązki, ale i uprawnienia. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 1 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-765/11-3/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 7 września 2011 r. nr ILPB2/415W-82/11-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła dnia 24 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. nr ILPB2/4160-88/11-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał dnia 12 stycznia 2012 r. wyrok, sygn. akt I SA/Go 1140/11, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 28 lutego 2012 r. nr ILRP-007-53/12-2/EŚ Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 850/12 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie i przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne dot. rozpatrywanej sprawy.

W dniu 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę następujące treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)".

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 4000/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, niezależnie od tego, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Ogólna moc wiążąca uchwały - zdaniem Sądu - powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Sąd podzielił zatem stanowisko zawarte w ww. uchwale. W konsekwencji za zgodnie z prawem Sąd uznał również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o możliwości odliczenia przez spadkobiercę od uzyskanego przez niego przychodu z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11 prawomocne od dnia 11 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd podkreślił, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek ma się uważać za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem podatnik nabywając jednostki uczestnictwa, uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia, nie jest ono ograniczone żadnym terminem ani warunkami.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy - zdaniem Sądu - należy stwierdzić, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.

Jak wskazał Sąd, za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny.

Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą brakiem ich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11, uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 4000/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Powyższy przepis stosuje się z zastrzeżeniem ustępu 1c, zgodnie z którym nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Stosownie do art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Po myśli art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem interpretacji budziło poważne wątpliwości związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.

Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej, powiększony skład NSA wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów.

Jednakże, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia (odkupienia jednostek uczestnictwa przez emitenta), a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na nabycie jednostek (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Podsumowując, stwierdzić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) Wnioskodawczyni - jako spadkobierca - ma prawo do odliczenia poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.