ILPB2/415-751/08-2/MK - Opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce cypryjskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana..., przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego, jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskiwane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka) podjętej zgodnie z cypryjskimi przepisami Wnioskodawca zostanie powołany w skład Dyrektorów Spółki. Wynagrodzenie z tytułu pełnionej przez Niego funkcji Dyrektora będzie Mu wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski, czy też zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawa o P.D.O.F.) jego wysokość wpływa jedynie na zasady ustalenia efektywnej stawki podatku mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Niego z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki powinny być uznane jako "wynagrodzenie dyrektorów" określone w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa) oraz korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce (przy czym, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 4 Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o P.D.O.F., będzie On zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy podatkowej mającej zastosowanie do innych przychodów i opodatkowanych na zasadach ogólnych).

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż co do zasady samo powołanie danej osoby fizycznej jako Dyrektora w Spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle regulowany odrębnym porozumieniem pomiędzy Spółką a Dyrektorem. Na gruncie polskiej ustawy o P.D.O.F., można wyróżnić trzy takie tytuły:

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jako że w przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki będzie otrzymywane przez Niego na podstawie stosownej Uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki, a nie na podstawie umowy o pracę czy też kontraktu menedżerskiego, powinno ono być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o P.D.O.F.)

W konsekwencji przychody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki powinny być uznane jako "wynagrodzenie dyrektorów", a więc zastosowanie powinien znaleźć w Jego przypadku art. 16 Umowy, zgodnie z którym "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie (w omawianym przypadku w Polsce) osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. na Cyprze), mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (tj. na Cyprze)."

Ponieważ powołany przepis odwołuje się do rady nadzorczej, konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w wersji anglojęzycznej, który brzmi "Directorsʼ fees and other similar payments derived by a residend of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a residend of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State."

Porównując treść przepisu należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do "rady dyrektorów", a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 30 Umowy, w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. W konsekwencji, uwzględniając anglojęzyczną wersję Umowy, na mocy art. 16, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane jako wynagrodzenie Dyrektora Spółki mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki. Dlatego też, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na Cyprze.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem postanowień lit. b), niemającym jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania, niemniej jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby Polska może wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (tj. dochód taki może być uwzględniany przy obliczaniu tzw. efektywnej stopy podatkowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce w oparciu o metodę wyłączenia z progresją). A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała swoje obowiązki poza Cyprem (w takim przypadku, zgodnie z prawem cypryjskim dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze). Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające jest bowiem samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 Umowy zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska musi zwolnić takie dochody z opodatkowania w Polsce.

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Zgodnie jednak z postanowieniami art. 24 ust. 4 Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o P.D.O.F., będzie On jednak zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy podatkowej mającej zastosowanie do innych przychodów i opodatkowanych na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki powinny być uznane jako "wynagrodzenie dyrektorów" określone w art. 16 Umowy i jako takie mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji zgodnie z art. 16 Umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, przychody te będą zwolnione z opodatkowania w Polsce i zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o P.D.O.F. będą wyłącznie uwzględnione do obliczenia efektywnej stopy podatkowej mającej zastosowanie do innych przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Na potwierdzenie Swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a u.p.d.o.f. - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. umowa międzynarodowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który będzie pełnił funkcję dyrektora i będzie wykonywał czynności nadzorcze w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że uzyskiwane przez Zainteresowanego dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując, tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.)

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.