ILPB2/415-746/09-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy. W najbliższej przyszłości zamierza umorzyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzn. dokona ich zbycia w celu umorzenia zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych. Udziały te Zainteresowany otrzymał w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - dochód z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny ustala się w wysokości nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., zwaną dalej: p.d.o.f.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji), jak i z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku umorzeniem nad kosztami, które ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z tym, w przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu jest wartość udziałów określonych na dzień otrzymania darowizny.

Powołany wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r. Jednak również z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, iż wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny, ustalona na dzień nabycia darowizny, obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) starej ustawy o p.d.o.f., przychód z umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. Od dnia 1 stycznia 2005 r., wraz z wykreśleniem zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o p.d.o.f. i z wejściem w życie art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., ustawodawca wskazał, w jaki sposób powinien być obliczany dochód powstały u udziałowca, którego udziały zostały umorzone. Mianowicie w sytuacji, w której nabycie udziałów lub akcji nastąpiło poprzez otrzymanie spadku lub darowizny - koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak zaznaczono "w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw" (Dz. U. Nr 263, poz. 2619): "Zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy. (...) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe. Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i, jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadal opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, przez "wartość z dnia nabycia" należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny, ustalaną w umowie darowizny, przyjętą dla celów podatku od spadków i darowizn. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-505/08/AA (KAN-2627/03/08);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-506/08/AA (KAN-2630/03/08);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2008 r., nr ITPB2/415-176/08/PS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2008 r., nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2008 r., nr IBPB2/415-432/07/MZ/KAN-2362/11/07;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r., nr IPPB1/415-412/07-2/AJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2008 r., nr IBPB2/415-32/08/AA/KAN-44/01/08.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania drugiego Zainteresowany wskazuje, że poboru zryczałtowanego podatku, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. dokonuje się od uzyskanego dochodu (tj. nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością udziałów ustaloną na dzień darowizny).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszenie przychodu z umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f., czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 25 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. i dopiero od tak ustalonego dochodu płatnik jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawcę, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza szereg interpretacji indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-505/08/AA (KAN-2627/03/08);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2008 r., nr IBPB2/415-506/08/AA (KAN-2630/03/08);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2008 r., nr ITPB2/415-176/08/PS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2008 r., nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r., nr IPPB1/415-412/07-2/AJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2008 r., nr IBPB2/415-32/08/AA/KAN-44/01/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie zawiera przepisu określonego jako art. 25 ust. 5d. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do drugiego pytania miał na uwadze przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.