ILPB2/415-744/09-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 21 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot od wydawnictwa zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot od wydawnictwa zagranicznego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 1 października 2009 r., skutecznie doręczono dnia 8 października 2009 r., zaś w dniu 16 października 2009 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 15 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2006 r. Wnioskodawca zawarł z wydawnictwem posiadającym siedzibę w Holandii umowę cywilnoprawną w rozumieniu polskiego prawa, na podstawie której w 2007 r. pełnił funkcję redaktora koordynującego czasopisma naukowego. W omawianej umowie ustalono, iż Zainteresowany otrzyma od wydawnictwa kwotę 70.000 Euro z przeznaczeniem na 2007 r. Powyższa suma pieniędzy została określona jako "compensation for secretarial, communications and regular office expenses".

Ponadto w piśmie z dnia z dnia 28 lutego 2007 r. wskazano, iż przyznana kwota 70.000 Euro płatna w dwóch ratach po 35.000 Euro każda, stanowi "reimbursement of costs", co należy tłumaczyć jako zwrot (poniesionych) wydatków. Omawianą kwotę 70.000 Euro, a także kwotę 36.050 Euro z puli na rok 2008 Wnioskodawca faktycznie otrzymał w 2007 r. Ponadto w 2008 r. otrzymał On z tego samego tytułu kwotę 36.050 Euro. Zainteresowany nie był rozliczany przez wydawnictwo z faktycznie poniesionych wydatków związanych z czynnościami wykonywanymi na jego rzecz. Stanowisko to zostało potwierdzone przez wydawcę ww. periodyku pismem z dnia 23 marca 2009 r., w którym stwierdził on, iż wydawnictwo płaci Wnioskodawcy stałą kwotę rocznie z tytułu wynagrodzenia za poniesione przez niego koszty redakcyjne. Jest to pokrycie kosztów związanych w szczególności z wydatkami na komunikację, prowadzenie biura, urządzenia komputerowe i telekomunikacyjne oraz podróże na międzynarodowe kongresy naukowe. Zainteresowany nie otrzymywał dodatkowo jakichkolwiek kwot w ww. okresie czasu.

Czasopismo jest periodykiem naukowym, w którym swoje prace publikują naukowcy w dziedzinie nauk decyzyjnych. Do obowiązków Wnioskodawcy jako redaktora koordynującego należało zapewnienie wysokich standardów naukowych publikowanych artykułów, oraz zadania w zakresie koordynacji redagowania, recenzowania, przedkładania i komunikowania się z autorami oraz zapewnienie zgodności powyższych działań z polityką redakcyjną i dobrą praktyką w zakresie publikacji akademickich. Rocznie ukazują się 24 numery ww. czasopisma.

Ostateczna redakcja każdego numeru uzależniona jest od Wnioskodawcy. Jako redaktor koordynujący kieruje On całością działań redakcji od strony merytorycznej oraz jest odpowiedzialny za kształt oraz zawartość czasopisma. Czynności odnoszące się do czasopisma, a wchodzące w zakres obowiązków Zainteresowanego podejmuje On całkowicie samodzielnie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada na terenie Holandii stałej placówki. Natomiast czynności w ramach tej umowy wykonywane były na terenie Holandii, w Polsce oraz w wielu innych krajach, albowiem wiązały się one z podejmowaniem pracy intelektualnej, której wyniki były przekazywane do wydawnictwa drogą elektroniczną. Wnioskodawca prowadzi działalność naukowo - badawczą w wielu krajach na całym świecie, co również związane jest z wykonywaniem czynności na rzecz ww. wydawnictwa, polegających m.in. na utrzymywaniu kontaktów i ocenie prac innych uczonych. Wyniki tych prac zogniskowane są jednak na terenie Holandii, albowiem tam ma siedzibę wydawnictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania w 2007 i 2008 r. od wydawnictwa z siedzibą w Holandii kwoty łącznie 142.100 Euro. W umowie łączącej Zainteresowanego z wydawnictwem wskazano, iż będzie On otrzymywał "compensation for secretarial, communications and regular office expenses". Słowo "compensation" w tłumaczeniu na język polski może mieć różne znaczenie. Mianowicie może być tłumaczone albo jako kompensacja czyli np. rekompensata za poniesione wydatki, albo jako wynagrodzenie. Szerszy kontekst, w jakim zostało ujęte słowo "compensation" w treści łączącego Wnioskodawcę z wydawnictwem stosunku prawnego wskazywałoby, iż słowo to zostało użyte w znaczeniu rekompensaty za wydatki sekretariatu, biura oraz wydatki na przejazdy itp. Nadto w kolejnych pismach wydawnictwa wskazano, iż przyznana kwota stanowi "reimbursement of costs", co należy tłumaczyć jako zwrot (poniesionych) wydatków. Z uwagi na powyższe otrzymane środki pieniężne Wnioskodawca traktuje jako ryczałt na wydatki i w związku z tym uważa, iż kwoty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak zostanie stwierdzone, iż Zainteresowany podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu uzyskania w 2007 r. i 2008 r. od wydawnictwa z siedzibą w Holandii kwoty łącznie 142.100 Euro, to w Jego ocenie od uzyskanego przychodu będzie mógł odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W świetle art. 11 zdanie pierwsze ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie - ich twórcom.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy periodyk, którego jest On redaktorem koordynującym stanowi dzieło zbiorowe w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Za powyższym twierdzeniem przemawia w szczególności to, iż na kształt omawianego czasopisma składa się wiele czynności wykonywanych samodzielnie przez szereg osób. Na omawianą publikację składają się m.in. artykuły, doniesienia naukowe, ale nie są to jedyne przejawy samodzielnej twórczości. Mianowicie pełniąc funkcję redaktora koordynującego Zainteresowany jest zobowiązany do zapewnienia wysokiego naukowego poziomu czasopisma oraz jest odpowiedzialny za koordynowanie redakcji, udzielania referencji, kontaktów z poszczególnymi autorami. Ostateczna redakcja każdego numeru czasopisma uzależniona jest od Wnioskodawcy. Jako redaktor koordynujący kieruje On całością działań redakcji od strony merytorycznej oraz jest odpowiedzialny za kształt oraz zawartość czasopisma. Czynności odnoszące się do czasopisma, a wchodzące w zakres obowiązków Zainteresowanego na podstawie umowy łączącej Go z wydawnictwem, podejmuje całkowicie samodzielnie. W ocenie Wnioskodawcy podejmowane przez niego działania, mające odzwierciedlenie w szczególności w redakcji czasopisma, mają charakter twórczy i w związku z powyższym Zainteresowanemu przysługują w stosunku do nich autorskie prawa majątkowe.

Poprzez przekazanie czasopisma do publikacji i jego rozpowszechnienia, Wnioskodawca rozporządza przysługującymi Mu autorskimi prawami majątkowymi. W związku z powyższym w Jego ocenie przysługuje Mu prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W powyższym przypadku zastosowanie będzie miała zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie "wolny zawód" zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji i obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że czynności będące przedmiotem umowy wykonywane były przez Niego w Holandii, Polsce i w innych krajach, przy czym Zainteresowany nie posiada w Holandii stałej placówki.

W konsekwencji kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

W ramach tego źródła przychodów, w art. 13 ustawodawca wyodrębnił w pkt 2 - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Ponadto w pkt 8 ww. przepisu wyodrębniono - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu z 2007 i 2008 r. - z uwagi na to, że przychód uzyskany został przez Zainteresowanego w latach 2007 - 2008) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał od wydawnictwa zagranicznego określone kwoty pieniężne jako zwrot (poniesionych) wydatków, mimo że nie był On rozliczany z faktycznie poniesionych wydatków związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz tego wydawnictwa.

Z pisma otrzymanego od wydawcy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje stałą kwotę rocznie z tytułu wynagrodzenia za poniesione koszty redakcyjne. Jest to pokrycie kosztów związanych w szczególności z wydatkami na komunikację, prowadzenie biura, urządzenia komputerowe i telekomunikacyjne oraz podróże na międzynarodowe kongresy naukowe.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, iż kwoty pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić z tego tytułu podatek.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia niektórych rodzajów przychodu z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w ust. 13 art. 21 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Stosowne do postanowień art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, dotyczącego możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tut. organ stwierdza co następuje:

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę od wydawnictwa zagranicznego stanowią środki na pokrycie kosztów redakcyjnych, a w szczególności kosztów związanych z wydatkami na komunikację, prowadzenie biura, urządzenia komputerowe i telekomunikacyjne oraz podróże na międzynarodowe kongresy naukowe, czyli nie są one związane z korzystaniem, czy rozporządzaniem przez Zainteresowanego prawami autorskimi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.