ILPB2/415-735/11-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (dalej "Podatnik" lub "Wnioskodawca"). Tym samym, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: u.p.d.o.f.), Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Co istotne, Podatnik nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Podatnik jest właścicielem - wraz z żoną w ramach wspólności ustawowej - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Posiadane przez Wnioskodawcę udziały reprezentują ponad 50% kapitału zakładowego Spółki oraz dają bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce jako wkład niepieniężny (aport) do spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (societe anonyme - "SA") w zamian za akcje wyemitowane przez SA. W związku z aportem nie dojdzie do zapłaty dodatkowej kwoty na rzecz Wnioskodawcy przez SA (jedynym wynagrodzeniem będą akcje wyemitowane przez SA).

Na dzień objęcia przez Wnioskodawcę akcji w zamian za aport SA będzie posiadała status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego typu SICAV-SIF (tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym - specjalistyczny fundusz inwestycyjny) zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 13 lutego 2007 r. o Specjalistycznych Funduszach Inwestycyjnych (dalej: "Prawo o Funduszach Inwestycyjnych").

Możliwe, że na dzień objęcia akcji w SA przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce, SA nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego SICAV-SIF. W takim przypadku SA może uzyskać taki status w przyszłości (już posiadając udziały w spółce wniesione aportem przez Wnioskodawcę).

Okoliczność, iż SA będzie funkcjonować jako specjalistyczny fundusz inwestycyjny SICAV-SIF nie zmienia faktu, że SA pozostanie w dalszym ciągu spółką utworzoną i działającą na podstawie luksemburskiego prawa handlowego. W szczególności, SA jako spółka akcyjna (societe anonyme) będzie spółką kapitałową prawa luksemburskiego (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej), która w szczególności będzie posiadać osobowość prawną oraz zarząd jako organ wykonawczy. Przyjęcie reżimu SICAV-SIF oznacza natomiast, że SA będzie stanowić fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi luksemburskiemu organowi nadzoru finansowego (dalej: "CSSF"). Jednocześnie SA będzie prowadziła działalność inwestycyjną poprzez inwestowanie posiadanych środków majątkowych zgodnie z przepisami Prawa o Funduszach Inwestycyjnych przy zachowaniu odpowiednich wymogów regulacyjnych, informacyjnych oraz dotyczących dywersyfikacji aktywów.

Status podatkowy SA w Luksemburgu.

Należy wskazać, że co do zasady na gruncie prawa podatkowego Luksemburga spółki akcyjne (societe anonyme) są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w Luxemburgu podobnie jak inne spółki kapitałowe posiadające osobowość prawną. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

SA (co do zasady jako spółka akcyjna podlegająca opodatkowaniu w Luksemburgu) jako fundusz inwestycyjny SICAV-SIF zostanie zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego w Luksemburgu zgodnie z Prawem o Funduszach Inwestycyjnych, tj. zgodnie z art. 66 tej ustawy SA jako fundusz SICAV-SIF nie będzie płaciła innych podatków poza tzw. podatkiem subskrypcyjnym (taxe dabonnement - podatek określany corocznie w odniesieniu do wartości netto zainwestowanych aktywów). Co istotne, zgodnie z art. 69 Prawa o Funduszach Inwestycyjnych, jeśli okaże się, że fundusz SICAV-SIF angażuje się w działalność wykraczającą poza działalność dozwoloną przez to prawo, powyżej opisane zwolnienie z podatku dochodowego przestaje mieć zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe SA otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że SA funkcjonując jako SICAV-SIF posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu (tj. podmiotu podlegającego w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 - dalej: "Konwencja").

W szczególności, SA funkcjonując jako fundusz inwestycyjny typu SICAV-SIF nie będzie spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast w zakresie pytania drugiego dnia 4 października 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-735/11-4/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SA w zamian za akcje wyemitowane przez SA (przed uzyskaniem przez SA statusu funduszu SICAV-SIF).

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Co do zasady, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Na mocy art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W tym miejscu należy podkreślić, iż u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks Spółek Handlowych, ale także do spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do luksemburskich spółek kapitałowych (w tym spółek akcyjnych utworzonych pod prawem luksemburskim). Co istotne również Konwencja stanowi (art. 13 ust. 4), że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z powyższym Konwencja nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma natomiast art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. wprowadzony do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca") i obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

"8a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

"8b, W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei załącznik nr 3 do u.p.d.o.f. w pozycji 23 (Wielkie Księstwo Luksemburga) wymienia spółki utworzone według prawa luksemburskiego, określane jako "societe anonyme" (...) i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego podlegające opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami do przychodów podmiotu wnoszącego aport ("Akcjonariusz") w postaci akcji lub udziałów w spółce ("Spółka Zbywana") do innej spółki ("Spółka Nabywająca") nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych od Spółki Nabywającej w zamian za aport pod następującymi warunkami:

* Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej lub zwiększa ilość udziałów (akcji) w Spółce Zbywanej w przypadku gdy już posiada bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej,

* Spółka Nabywająca w zamian za udziały (akcje) Spółki Zbywanej przekazuje Akcjonariuszowi (akcjonariuszom) własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej (w braku wartości nominalnej - wartości rynkowej) własnych udziałów (akcji),

* podmioty biorące udział w transakcji (tj. Akcjonariusz, Spółka Zbywana i Spółka Nabywająca) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (przy czym lista spółek objętych regulacjami przepisu jest wymieniona w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f.).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej wprowadzenie ww. przepisów miało na celu pełną transpozycję przepisów dyrektywy 2009/133/WE. Ustawodawca polski, mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE, w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych.

W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.

W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., III SA/Wa 603/09 Sąd uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych".

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje u.p.d.o.f. oraz Konwencji nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SA (przed uzyskaniem statusu SICAV-SIF) w zamian za akcje przekazane Wnioskodawcy przez SA zastosowanie ma art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spełnione są bowiem wszystkie warunki uznania aportu za neutralną podatkowo transakcję wymiany udziałów zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W szczególności:

* Wnioskodawca oraz Spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, natomiast SA podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu,

* SA uzyska w wyniku aportu udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględną większość praw głosu w Spółce,

* SA wyemituje na rzecz Wnioskodawcy w zamian za otrzymane jako wkład niepieniężny udziały w Spółce własne akcje (bez żadnych dopłat w gotówce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b, stwierdzić należy, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień otrzymania akcji wyemitowanych przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu przed uzyskaniem przez tą spółkę statusu SICAF-SIF.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.