ILPB2/415-733/12-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) oraz pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Założona spółka (dalej "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w formie prawnej (Private Company Limited by Shares) zgodnie z prawem cypryjskim.

Spółka ma osobowość prawną i siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej, jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Zainteresowana będzie pełniła w Spółce funkcje nadzorcze na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Zostanie Ona powołana w drodze uchwały na stanowisko dyrektora - członka rady dyrektorów w Spółce ("board of directors", dalej jako "Dyrektor").

Z tytułu pełnionej funkcji, Wnioskodawczyni będzie otrzymywała od Spółki wynagrodzenie, płatne miesięcznie, kwartalnie lub corocznie.

Do momentu złożenia wniosku Zainteresowana nie została powołana na stanowisko Dyrektora a tym samym wynagrodzenie nie było jeszcze wypłacone lub postawione do dyspozycji Wnioskodawczyni.

Zainteresowana nie będzie pozostawała ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia lub innym, na podstawie którego mogłaby pełnić funkcje Dyrektora. Wszelkie funkcje wykonywane przez Nią jako Dyrektora w Spółce będą miały swoją podstawę prawną w statucie Spółki oraz w uchwale wspólników Spółki.

Funkcje wykonywane przez Wnioskodawczynię będą dotyczyły całokształtu działalności Spółki. Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, iż dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na rzecz której działają.

Całość wynagrodzenia Zainteresowanej, z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce zostanie wypłacona lub oddana do dyspozycji Wnioskodawczyni przez Spółkę z rachunku Spółki w banku zlokalizowanym za granicą (np. na Cyprze) lub w Polsce.

Źródło przychodu z tytułu pełnienia w Spółce funkcji nadzorczych/zarządczych, jako osoba powołana do pełnienia w Spółce funkcji Dyrektora, znajduje się wyłącznie na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całkowity dochód (wynagrodzenie), uzyskiwany przez Wnioskodawczynię z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy i w konsekwencji, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, a w związku z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Zainteresowanej zgodnie z metodą zwolnienia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce będzie zgodnie z art. 16 Umowy opodatkowane na Cyprze i w Polsce, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy dochód z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. W rezultacie Zainteresowana będzie zwolniona z opodatkowania z tego tytułu w Polsce, a obliczenie podatku nastąpi według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT (zwolnienie z progresją).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przepis ten ustanawia tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowy) lub;

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, powołany powyżej przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego - Wnioskodawczynię ze źródła przychodów położonych w Republice Cypryjskiej zastosowanie znajdą przepisy Umowy.

Jest to jedna z umów objętych wskazanym powyżej przepisem Ustawy o PIT.

Przepis art. 16 Umowy stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) Spółki.

W rezultacie wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Polski (w tym Zainteresowana) otrzymywane tytułem członkostwa w radzie nadzorczej, jako Dyrektora Spółki mającej siedzibę na Cyprze, mogą być opodatkowane na Cyprze.

Przepis art. 30 Umowy stanowi, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Brzmienie art. 16 Umowy w języku angielskim używa pojęcia "a member of the board of directors" w luźnym tłumaczeniu jako "członek rady dyrektorów". Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej, ale również do wynagrodzeń w zamian za pełnienie funkcji nadzorczych w spółce cypryjskiej.

Należy wskazać, iż zakres obowiązków dyrektorów w spółkach cypryjskich jest znacznie szerszy niż zakres obowiązków członka rady nadzorczej określonych w przepisach polskiego Kodeksu Spółek Handlowych. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje utworzenia w Spółce rady nadzorczej i/lub zarządu. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworzą oni w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów".

Wykonywane natomiast przez Wnioskodawczynię czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych" prawa polskiego.

Fakt, iż Republika Cypru w swoich przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa więc na sytuację Zainteresowanej na gruncie Ustawy.

Nie wyklucza on zastosowania metody unikania podwójnego podatkowania przewidzianej stosowną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a Umowy jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania.

Równocześnie zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może jednak, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu pełnienia tych funkcji jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Zainteresowana uzyskałaby w danym roku inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych przychodów ze źródeł innych niż uregulowane w art. 10, art. 11 i art. 12 Umowy (tekst jedn.: innych niż dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne), unikanie podwójnego opodatkowania odbywa się poprzez zastosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji nadzorczych w Spółce (jako powołana w drodze uchwały na stanowisko Dyrektora w Spółce).

Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiągał również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, dochody uzyskiwane z tytułu pełnienia opisywanych funkcji w Spółce powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w państwie źródła, tj. na Cyprze i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie do dochodów z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT, tj. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody unikania podwójnego opodatkowania dochód uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Zainteresowanej podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zapis w Umowie mówiący, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła), nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Zapis ten wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej Umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. umowa międzynarodowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów) w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W myśl art. 16 Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Sposób opodatkowania tego rodzaju dochodów na Cyprze nie wpływa na sytuację Wnioskodawczyni na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową. Rzeczpospolita Polska, zawierając umowę bilateralną z Cyprem, nie wyzbyła się bowiem uprawnienia do opodatkowania tych dochodów. W sytuacji, gdy zapis umowy mówi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, nie oznacza to, że państwo rezydencji nie ma prawa ich opodatkować, natomiast obowiązkiem państwa rezydencji w takiej sytuacji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w umowie.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwane przez Zainteresowaną dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów) w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.