ILPB2/415-730/08-2/ES - Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku powstania przychodu z tytułu niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu 18 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie planowane jest przystąpienie do tej spółki drugiego wspólnika - osoby prawnej, a następnie przeprowadzenie procedury przekształcenia spółki w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z planem przekształcenia wartość wkładu każdego ze wspólników w nowo powstałej spółce komandytowej będzie dokładnie odpowiadała wysokości udziału, jaki ów wspólnik posiadał w przekształcanej spółce. Nie jest przewidziane wypłacenie niepodzielonego zysku spółki w postaci dywidendy (ani w żaden inny sposób), ani przekazanie go na kapitał zakładowy spółki. W procedurze przekształcenia zostanie on przeniesiony na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Nie podwyższy on wartości wkładów, lecz stanie się częścią majątku spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstaje u Wnioskodawcy - jako u wspólnika - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka nie zostaje zatem likwidowana, lecz będzie kontynuować działalność w zmienionej formie prawnej, przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Na mocy przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stosownie do zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kodeks spółek handlowych przewiduje obowiązek wyceny aktywów i pasywów przekształcanej spółki oraz poddanie planu przekształcenia badaniu przez biegłego rewidenta a ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wiadomo więc dokładnie, jaką wartość miał majątek spółki przekształcanej w dniu przekształcenia oraz z jakich elementów się w tym momencie składał. Powstaje wątpliwość, czy niepodzielony zysk przekształcanej spółki będzie stanowił dla Zainteresowanego dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku osób fizycznych pojęcie dochodów (przychodów) zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zostało określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również, zgodnie z lit. c) tego przepisu, podział majątku likwidowanej spółki. Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nim, zgodnie z pkt 3 wspomnianego wyżej przepisu, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jak wskazano powyżej spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany. Jej majątek nie podlega podziałowi. Tym samym przekazanie niepodzielonego zysku, w toku procedury przekształcenia, na kapitał podstawowy spółki przekształconej, nie może być zakwalifikowane jako majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej. Plan przekształcenia przewiduje, iż wartość wkładu każdego ze wspólników w spółce komandytowej będzie dokładnie odpowiadała wysokości udziału, jaki wspólnik ten posiadał w spółce przekształcanej. Niepodzielony zysk spółki, zgromadzony w jej kapitale zapasowym, zostanie przeniesiony na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Stanie się częścią majątku spółki osobowej i ani nie podwyższy wartości wkładów ani też nie będzie składnikiem majątku wspólników. Przepis art. 28 Kodeksu spółek handlowych określa majątek spółki jako odrębny od majątku wspólników. Skoro zatem, niepodzielone zyski spółki wejdą w skład majątku spółki przekształconej, trudno stwierdzić, aby wspólnicy otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Wnioskodawca podaje, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. II FSK 871/08), który uznał, że w przypadku przekształcenia wspólnicy w żadnym momencie nie uzyskują prawa do dysponowania zyskiem, a tym samym nie uzyskują w związku z przekształceniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Podobne stanowisko zajęły również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1281/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 399/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 935/07), a także organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego m.in.: wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-191/07-2/JK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 stycznia 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-113/ 05/ICh), wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 15 maja 2007 r. (sygn. 1435/FD1/415/ 9/07/EK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-676/08-2/JB), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 27 czerwca 2008 r. (sygn. ITPB1/415-250/08/MR).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w ten sposób, że wartość wkładu każdego ze wspólników w nowo powstałej spółce komandytowej będzie dokładnie odpowiadała wysokości udziału, jaki ów wspólnik posiadał w przekształcanej spółce, nie powstanie u Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2009 r. - na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) - w art. 24 w ust. 5 po pkt 7 został dodany pkt 8, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określona na dzień jej przekształcenia przypadająca w odpowiednim udziale Zainteresowanemu.

Końcowo tut. organ pragnie zauważyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, z uwagi na fakt, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika kiedy nastąpi przekształcenie. Jeżeli jednak przekształcenie dokonane zostało przed 1 stycznia 2009 r. wówczas będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z ich brzmieniem Zainteresowany nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, o ile pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, nie podwyższą wartości Jego wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów jakie posiadał w spółce kapitałowej ani też nie zostaną Wnioskodawcy wypłacone.

Natomiast w sytuacji kiedy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej - różnica tych wartości będzie stanowić przychód Zainteresowanego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei kiedy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych zostanie Zainteresowanemu rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji wówczas będzie na Nim ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w momencie jego wypłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast, co do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.