ILPB2/415-73/14-5/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu za pośrednictwem urządzenia faksowego oraz operatora publicznego - odpowiednio: 4 i 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - w odniesieniu do pytania drugiego - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (zwana dalej także jako: "Wnioskodawca") jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wysyła swoich pracowników na delegacje krajowe i zagraniczne (zwanej dalej jako: "podróże służbowe").

Z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania wynika, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej Wnioskodawca wypłaca wyłącznie w postaci diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167; zwanego dalej jako: "Rozporządzenie o podróżach służbowych").

Natomiast zwrotu za tzw. pozostałe wydatki poniesione podczas podróży służbowej Wnioskodawca dokonuje tylko na podstawie dokumentów zewnętrznych potwierdzających poniesienie wydatku. W przypadku, gdy uzyskanie dokumentu zewnętrznego nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie.

W czasie zagranicznych lub krajowych podróży służbowych pracownicy nabywają śniadania, obiady i kolacje oraz noclegi w hotelach.

W takim przypadku pracownicy pokrywają powyższe koszty delegacji z reguły na jeden z następujących sposobów:

* ze środków Wnioskodawcy otrzymanych przed rozpoczęciem podróży w formie zaliczki, lub

* ze środków znajdujących się na karcie należącej do Wnioskodawcy przekazanej pracownikowi na czas podróży służbowej.

W nielicznych przypadkach zdarza się również, że pracownicy pokrywają koszty delegacji z własnych środków, a następnie Wnioskodawca zwraca im poniesione wydatki.

Rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie rachunków lub faktur wystawionych na Spółkę.

Może wystąpić taka sytuacja, że cena za nocleg opłacona z zaliczki, kartą Wnioskodawcy lub z własnych środków pracownika będzie przekraczać w przypadku krajowej podróży służbowej dwudziestokrotność stawki diety, a w przypadku zagranicznej podróży służbowej kwoty ryczałtu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia o podróżach służbowych.

W przypadku, gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje Spółka pomniejsza wypłacane diety:

* z tytułu śniadania o 15% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej, z tytułu zapewnionego obiadu o 30% lub 50% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej;

* z tytułu zapewnionej kolacji o 30% lub 25% należnej diety odpowiednio w przypadku podróży służbowej zagranicznej lub krajowej.

Przy czym wartość śniadania, obiadu lub kolacji, jakie spożywa pracownik, z reguły przekracza potrącaną z diety kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia o podróżach służbowych stanowi dla pracowników przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika.

2. Czy w sytuacji wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na rozliczenie przez pracownika kosztu noclegu na podstawie faktury wystawionej na Spółkę, którego wysokość przekracza limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1. Rozporządzenia o podróżach służbowych, należności pokryte środkami z karty Wnioskodawcy lub wypłacone pracownikowi w formie zaliczki albo jako zwrot poniesionych wydatków ponad ten limit podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie drugie, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze 15 kwietnia 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-73/14-4/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania drugiego - w sytuacji wyrażenia przez Spółkę zgody na rozliczenie przez pracownika kosztu noclegu na podstawie faktury wystawionej na Spółkę, którego wysokość przekracza limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych, należności pokryte środkami z karty Wnioskodawcy lub wypłacone pracownikowi w formie zaliczki albo jako zwrot poniesionych wydatków ponad te limity nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a Ustawy PIT, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia o podróżach służbowych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

Natomiast zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a Ustawy PIT, ewentualne nadwyżki wypłacanych, zwracanych świadczeń ponad limity określone w § 16 ust. 1 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 Rozporządzenia o podróżach służbowych w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej powyższe limity.

Oznacza to, że Rozporządzenie o podróżach służbowych dopuszcza zwrot lub wypłatę pracownikowi kwot z tytułu noclegu w wysokości wyższej niż limity wskazane w § 16 ust. 1 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych, pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez pracodawcę.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu w wysokości przekraczającej limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych, uznając taki przypadek, jako uzasadniony to wówczas należności pokryte środkami z karty Wnioskodawcy lub wypłacone pracownikowi w formie zaliczki albo zwrot poniesionych wydatków (potwierdzony rachunkiem lub fakturą), w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Na poparcie poglądu prezentowanego powyżej Spółka interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Po myśli art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: z dnia 23 grudnia 1997 r.; Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zasady rozliczania podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zatem wypłacane i zwracane pracownikom diety i inne należności za czas podróży służbowej co do zasady stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i na zasadach określonych tym rozporządzeniem.

Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a zatem ewentualna nadwyżka wypłacanych, zwracanych bądź finansowanych świadczeń - ponad limit określony w przedmiotowym akcie prawnym - spowoduje opodatkowanie wynikłych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych bądź sfinansowanych innych kosztów z tytułu odbywanej podróży służbowej przez swoich pracowników.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z § 8 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (...) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Z analizy wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wysyła swoich pracowników w podróże służbowe - tak krajowe, jak i zagraniczne. W czasie tych podróży służbowych pracownicy nabywają m.in. noclegi w hotelach. Koszty delegacji z reguły finansowane są ze środków Wnioskodawcy otrzymanych przed rozpoczęciem podróży w formie zaliczki, lub ze środków znajdujących się na karcie należącej do Wnioskodawcy przekazanej pracownikowi na czas podróży służbowej. Zdarza się również, że pracownicy pokrywają koszty delegacji z własnych środków, a następnie Wnioskodawca zwraca im poniesione wydatki. Rozliczenie wydatków z tytułu ww. noclegów dokonywane jest zawsze na podstawie rachunków lub faktur wystawionych na Spółkę. Może wystąpić taka sytuacja, że cena za nocleg opłacona z zaliczki, kartą Wnioskodawcy lub z własnych środków pracownika będzie przekraczać w przypadku krajowej podróży służbowej dwudziestokrotność stawki diety, a w przypadku zagranicznej podróży służbowej kwoty ryczałtu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia o podróżach służbowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu w wysokości przekraczającej limity, o których mowa w § 8 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 Rozporządzenia o podróżach służbowych, uznając taki przypadek, jako uzasadniony to wówczas należności pokryte środkami z karty Wnioskodawcy lub wypłacone pracownikowi w formie zaliczki albo zwrot poniesionych wydatków (potwierdzony rachunkiem lub fakturą), w wysokości przekraczającej limity określone w ww. rozporządzeniu, nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z tytułu dokonania ww. świadczenia związanego z finansowaniem noclegu na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.