ILPB2/415-728/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2012 firma dwukrotnie dokonała wypłaty dywidendy na rzecz swoich wspólników. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 marca 2009 r. wypłacono dywidendę w następujących kwotach:

Z tytułu wypłaconej dywidendy od ww. wspólników pobrano i odprowadzono na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 lipca 2012 r. wypłacono dywidendę w następujących kwotach:

Podobnie jak w 2009 r. z tytułu wypłaconej dywidendy od ww. wspólników pobrano i odprowadzono na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zarówno w 2009 jak i w 2012 r., czyli latach, w których Wnioskodawca dokonywał wypłaty dywidendy m.in. na rzecz A GmbH, przepisy art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziały zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu dywidendy, jeżeli:

Warunkiem zastosowania zwolnienia był w szczególności wymóg posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę, udział w kapitale spółki wypłacającej w wysokości nie mniejszej niż 10%. Jednocześnie spółka otrzymująca dochód powinna posiadać wymagany przepisami prawa wskaźnik zaangażowania w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym warunek ten należało uznać za zachowany również wtedy, gdy okres tych dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w wymaganej przez przepisy wysokości upływał po dniu uzyskania dochodu z dywidendy.

Dodatkowo art. 26 ust. 1c ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. (z późniejszymi zmianami) o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnił zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej od warunku udokumentowania miejsca siedziby odbiorcy dywidendy, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ponadto od 2011 r. przepisy wymagają również uzyskania od odbiorcy dywidendy pisemnego oświadczenia, iż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f ww. ustawy). Przyjmuje się, że oświadczenie powinno zostać złożone przez osoby uprawnione do składania oświadczeń w imieniu odbiorcy dywidendy oraz dotyczyć roku podatkowego, w którym jest dokonywana jej wypłata.

Na podstawie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że warunki dotyczące wskaźnika zaangażowania kapitałowego oraz dwuletniego okresu posiadania udziałów przez A. GmbH w kapitale własnym Wnioskodawcy był spełniony zarówno w 2009 r. jak też w 2012.

Z tytułu wypłaconej dywidendy w 2009 r. od ww. wspólników pobrano i odprowadzono na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z tytułu wypłaconej dywidendy w 2012 r. od ww. wspólników pobrano i odprowadzono na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

W momencie wypłaty dywidendy podatnik nie posiadał certyfikatu rezydencji udziałowców.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest córką firmy, której wypłacił dywidendę.

W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osób fizycznych, wobec braku preferencyjnych regulacji ustawowych, należy odwołać się do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, dywidendy wypłacone przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Z powołanych przepisów wynika, że w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz osób fizycznych (podmiotów niebędących spółką kapitałową) stawka podatku nie może być wyższa niż 15%.

Należy mieć na uwadze, że w myśl art. 30a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Gdyby Wnioskodawca miał taki certyfikat rezydencji swoich udziałowców pobrałby podatek 15% a nie 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeśli podatnik otrzyma certyfikat rezydencji w terminie późniejszym (przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego) może skorygować deklaracje i wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji są obowiązki płatnika z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012 r. Natomiast w zakresie obowiązków płatnika w zakresie dywidendy wypłaconej w 2009 r. w dniu 25 października 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-728/13-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że warunki dotyczące wskaźnika zaangażowania kapitałowego oraz dwuletniego okresu posiadania udziałów przez A GmbH w kapitale Wnioskodawcy był spełniony zarówno w 2009 r., jak też w 2012.

Gdyby w tych latach Wnioskodawca był w posiadaniu certyfikatów rezydencji spółki dominującej, aktualnych na każdy dzień wypłaty, zaś przy wypłacie dywidendy w 2012 r. również pisemnego oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia w podatku dochodowym od całości dochodów, to miałaby prawo zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie dywidendy.

Jednocześnie pomimo, że brak takiego certyfikatu i oświadczenia na dzień wypłaty dywidendy zobowiązał Spółkę do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w ocenie Spółki należy uznać, że uzyskanie ich w późniejszym terminie nie powinno pozbawić prawa do złożenia we właściwym organie podatkowym korekty deklaracji oraz wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku (w myśl art. 75 Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) wypłaciła m.in. wspólnikom - osobom fizycznym będącym rezydentami Republiki Federalnej Niemiec dywidendę. Wspólnicy ci na moment wypłaty nie przedstawili certyfikatu rezydencji podatkowej. Spółka pobrała zaliczki na podatek w wysokości 19%. Spółka uzyska certyfikaty w późniejszym terminie, w związku z czym zamierza wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przychód z tytułu dywidendy należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, t.j. kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tą regulacją, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej na wstępie ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ustawy, ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Jak wynika z ust. 3 art. 10 Umowy, określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu ww. Umowy, nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatnika (osoby zagranicznej), a nie majątku Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w takim przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.