ILPB2/415-703/11-5/WM
Pismo z dnia 20 września 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB2/415-703/11-5/WM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 3).
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Rodzice Wnioskodawczyni (dalej jako: "Darczyńcy") oraz Wnioskodawczyni (dalej jako: "Obdarowana") są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darczyńcy prowadzą indywidualną działalność gospodarczą, jednak nie w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi, z kolei Obdarowana nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Darczyńcy są właścicielami udziałów (dalej określane jako: "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako: "Spółka"). W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Darczyńcy rozważają dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanej. Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wskazana zostanie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów.
Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej Darczyńców. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana przesłankami i wartościami osobistymi Darczyńców.
Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: Kodeks cywilny) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny Darczyńcy nie otrzymają żadnego świadczenia od Obdarowanej, w szczególności nie otrzymają zapłaty za Udziały. W związku z otrzymaną darowizną Obdarowana nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Darczyńców.
Po otrzymaniu Udziałów w drodze darowizny Obdarowana będzie wykonywać prawa i obowiązki udziałowca Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych, takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności Udziałów w Spółce. Obdarowana, jako właścicielka Udziałów, będzie mogła swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe Udziały na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć Udziały w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.). Powołany wyżej artykuł przewiduje, iż udział może być umorzony dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału przez spółkę za zgodną wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału bez tej zgody. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa spółki. W przypadku, gdy umowa nie zawiera takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej zmianie umowy spółki.
Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa spółki. Nie jest zatem wykluczone, iż w przyszłości może dojść do umorzenia przymusowego lub automatycznego (zwanego również warunkowym).
Reasumując powyższe, w przyszłości Obdarowana może być stroną następujących czynności prawnych:
sprzedaży Udziałów w Spółce na rzecz osób trzecich na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 1);
tzw. umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, czyli zbycia udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 2);
tzw. umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, polegającego na nabyciu udziałów przez Spółkę bez zgody wspólnika w trybie art. 199 § 1 k.s.h. w zw. z § 2, zgodnie z którym: "Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 3);
tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, stanowiącego szczególny przypadek umorzenia przymusowego, na podstawie art. 199 § 4 k.s.h., zgodnie z którym: "Umowa spółki może stanowić, że udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczania się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym" (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 4).
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 1, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 2, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
Czy w związku ze Zdarzeniem przyszłym nr 2 artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Obdarowanej w związku z planowaną czynnością prawną określoną jako Zdarzenie przyszłe nr 2, jest dokonanie tej czynności przez Obdarowaną w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Obdarowaną pozarolnicza działalnością gospodarczą, czyli jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Innymi słowy, czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż Obdarowana dokonała czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy przedstawione Zdarzenie przyszłe nr 2 stanowi "transakcję" w rozumieniu artykułu 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Obdarowana ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej.
W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 3 oraz Zdarzenia przyszłego nr 4, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w dniu 20 września 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:
* ILPB2/415-703/11-3/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1,
* ILPB2/415-703/11-4/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2,
* ILPB2/415-703/11-6/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4,
* ILPB2/415-703/11-7/WM - w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5.
Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania trzeciego - zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1, jeżeli:
podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 u.p.d.f.).
Przepis art. 25 u.p.d.f. ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt lBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania. Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Rzeczposp. POD. 1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). "Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych" (Dor.Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).
Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 u.p.d.f., który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów u.p.d.f. w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
Sam tytuł "Wytycznych" wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do "Wytycznych" wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty "Wytycznych", np. punkt 12 Wstępu do "Wytycznych", zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników, jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych".
Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Zainteresowanej w związku z planowaną czynnością prawną opisaną jako Zdarzenie przyszłe nr 2 jest ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała tej czynności prawnej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż Obdarowana dokonała czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, gdyż nie prowadzi ona pozarolniczej działalności gospodarczej, co stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy w takiej sytuacji dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej organu podatkowego należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.