ILPB2/415-701/08-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. znak ILPB2/415-701/08-2/AJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do wskazanych w wezwaniu pytań.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2009 r., a w dniu 12 stycznia 2009 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w firmie z siedzibą w Niemczech. Posiada On obywatelstwo polskie. Miejscem świadczenia pracy jest Polska.

Pracodawca Zainteresowanego jest pracodawcą zagranicznym będącym członkiem Unii Europejskiej, nie posiadającym w Polsce ani siedziby ani przedstawicielstwa.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami unijnymi pracodawca zagraniczny nie posiadający w Polsce ani siedziby ani przedstawicielstwa może zawrzeć z zatrudnionym pracownikiem umowę, na podstawie której pracownik ten przejmie obowiązki pracodawcy w zastępstwie zagranicznego pracodawcy.

Na podstawie stosownej umowy Wnioskodawca przejął obowiązki pracodawcy w zakresie ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego i funduszu pracy (tj. m.in. obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń, rozliczania oraz opłacania składek na własne ubezpieczenia) oraz obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustępie 3a.

Za dochód, o którym mowa w przepisach uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaconych w danym miesiącu składek.

W umowie o pracę określone zostało wynagrodzenie za pracę w wysokości miesięcznego wynagrodzenia brutto.

Umowa o powierzeniu obowiązków pracodawcy pracownikowi zawiera punkt, iż pracodawca wypłaci pracownikowi niezależnie od wynagrodzenia za pracę dodatkowo 18,51% tytułem pokrycia zobowiązań pracodawcy na ubezpieczenia społeczne (emerytalne 9,76%, rentowe 4,5%, wypadkowe 1,8%) oraz fundusz pracy 2,45%, by Zainteresowany jako pracownik nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów z tyt. przejęcia obowiązków pracodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca wypłaca Mu jako pracownikowi niezależnie od wynagrodzenia za pracę kwotę pokrywającą dodatkowe zobowiązania pracodawcy w zakresie ubezpieczeń społecznych i funduszu pracy, tak aby Zainteresowany po spełnieniu obowiązków pracodawcy tj. uiszczeniu składek na ubezpieczenia społeczne (ZUS 51), składki zdrowotnej (ZUS 52) i funduszu pracy (ZUS 53) oraz odprowadzeniu miesięcznej zaliczki na podatek do urzędu skarbowego otrzymał wynagrodzenie za pracę ustalone w umowie o pracę i nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów związanych z przejęciem obowiązków pracodawcy.

Zatem wypłacona kwota na pokrycie zobowiązań pracodawcy 18,51% nie powinna stanowić dla Zainteresowanego przychodu i powinna pozostać podatkowo neutralna.

Zdaniem Wnioskodawcy pozwala na to zastosowanie zasad obowiązujących pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, gdzie podstawą opodatkowania będzie dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i składki odprowadzone tylko w części dotyczącej pracownika tj. 13,71% w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 według zasad w ust. 3a oraz art. 26 ust. 1 pkt 2b.

Umowa o powierzeniu obowiązków pracodawcy pracownikowi zawiera informację, iż pracodawca wypłaci Wnioskodawcy niezależnie od wynagrodzenia za pracę, dodatkowo 18,51% tytułem pokrycia zobowiązań pracodawcy na ubezpieczenia społeczne oraz na fundusz pracy, by jako pracownik nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów z tytułu przejęcia obowiązków pracodawcy. Zdaniem Zainteresowanego pozwala Mu to na zastosowanie zasad obowiązujących pracowników zatrudnionych bezpośrednio w Polsce, gdzie podstawą opodatkowania będzie dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i składki zapłacone tylko w części dotyczącej pracownika tj. 13,71%. Zaliczka na podatek będzie zatem obliczana tak jak w przypadku pracownika zatrudnionego w Polsce.

Zaliczkę na podatek Wnioskodawca powinien uiszczać do urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania Zainteresowanego, tj. US Wrocław-Krzyki.

Ponieważ Wnioskodawca osiąga dochody bez pośrednictwa płatnika, nie sporządza PIT 11 i nie składa do US.

Ponieważ Zainteresowany osiąga przychody (ze źródeł położonych za granicą) ze stosunku pracy bez pośrednictwa płatnika powinien rozliczyć się na PIT 36 do dnia 30 kwietnia w urzędzie skarbowym właściwym według Jego miejsca zamieszkania

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce wypłacane przez pracodawcę niemieckiego, z terytorium Niemiec osobie zamieszkałej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej podatnicy uzyskujący dochody m.in. ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przy czym przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - art. 44 ust. 3c ww. ustawy.

Wobec powyższego, otrzymując wynagrodzenie z Niemiec, Wnioskodawca jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego obliczone samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód był uzyskany. Kwotę otrzymaną w Euro należy przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji, ogłaszanych przez bank, z którego usług Zainteresowany korzystał, i mających zastosowanie przy kupnie walut, uwzględniając przy tym przepisy art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego przychodu należy odliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wyliczony w ten sposób dochód należy pomniejszyć o: składki zapłacone w danym miesiącu bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, a także składki potrącone w danym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 44 ust. 3a ustawy), jeżeli - jak w opisanym stanie faktycznym - Zainteresowany przejął na podstawie dodatkowej umowy obowiązki płatnika składek oraz o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bądź pobranej przez płatnika (w przypadku przejęcia obowiązków płatnika składek), przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b).

W myśl bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 -30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

nbspnbsp - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Od dochodu po odliczeniach należy obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy stosując 19% stawkę podatku, jak również można zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 1 ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

nbspnbsp - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podatnicy samodzielnie płacący w 2008 r. miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, nie składają miesięcznych deklaracji. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy ci składają zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl art. 45 ust. 1b urzędem skarbowym, w którym należy złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 26 ust. 1 pkt 2 zawiera zamknięty katalog składek, które mogą być odliczone od dochodu a są nimi wyłącznie składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm).

Opłacanie składek na Fundusz Pracy wynika z treści ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 6, poz. 56 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2006 r. Nr 158, poz. 1121) i mimo faktu nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku ich zapłaty w związku z przejęciem obowiązków płatnika, Zainteresowany nie ma możliwości odliczenia ich od dochodu.

Reasumując, wskazać należy, iż w świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego kwota wypłacona Wnioskodawcy przez pracodawcę - w wysokości 18,51% - na pokrycie zobowiązań pracodawcy na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania Wnioskodawcy. Kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy w części należnej od płatnika składek nie będą również podlegały odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one finansowane przez pracodawcę.

Ponadto w kwestii prawidłowości rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne należy stwierdzić, iż w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Kwestie rozliczenia ww. składek uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.) oraz innych przepisów regulujących ww. zagadnienia. Zatem sposób rozliczenia składek wynika z tych przepisów, a ich interpretacja nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.