ILPB2/415-690/11-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Prokuratury, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu: 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do uposażeń prokuratorów w stanie spoczynku,

* prawidłowe - w odniesieniu do uposażeń rodzinnych.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 69 i art. 70 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) prokurator przechodzi lub zostaje przeniesiony w stan spoczynku po osiągnięciu określonego wieku, a także z powodu choroby lub utraty sił. Na podstawie art. 100 par. 2 ww. ustawy, prokuratorowi przechodzącemu lub przeniesionemu w stan spoczynku przysługuje uposażenie w wysokości 75% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za wysługę lat pobieranych na ostatnio zajmowanym stanowisku. Natomiast art. 102 § 1 ww. ustawy wskazuje, że w razie śmierci prokuratora lub prokuratora w stanie spoczynku członkom rodziny po spełnieniu określonych warunków przysługuje uposażenie rodzinne w wysokości odpowiednio 85%, 90% lub 95% - podstawy wymiaru.

Prokurator w stanie spoczynku nie świadczy pracy na rzecz Prokuratury. Brak świadczenia pracy oznacza, że osoba taka nie ponosi faktycznie żadnych kosztów związanych z przychodem (w tym kosztów związanych z dojazdem do miejsca pracy).

Wyżej wymienione osoby otrzymują przychód od Prokuratury w postaci wypłacanego co miesiąc uposażenia w stanie spoczynku (lub uposażenia rodzinnego), nie uwzględniającego kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Prokuratura (Wnioskodawca) jako płatnik winna uposażenie prokuratora w stanie spoczynku oraz uposażenie rodzinne członków rodzin prokuratora:

* pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów (podstawowe, czy podwyższone), określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) i od tego dochodu naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy,

* czy od naliczonego uposażenia winna tylko naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, istotne jest, aby istniał związek przyczynowy między kosztem a przychodem.

Prokurator (jego rodzina) w stanie spoczynku nie ponosi kosztów w celu osiągnięcia przychodów, zatem - zdaniem Zainteresowanego - nie istnieje związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Prokurator w stanie spoczynku zostaje zawieszony w pełnieniu obowiązków służbowych a brak świadczenia pracy oznacza, że osoba ta nie ponosi faktycznie żadnych kosztów w celu osiągnięcia przychodów (przychód ten jest zapewniony nawet w razie braku jakiejkolwiek aktywności z jego strony), a tym bardziej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wnioskodawca stosuje zasadę, że wypłacane uposażenia dla osoby będącej w stanie spoczynku (lub dla członka jego rodziny) nie jest pomniejszane o koszty uzyskania przychodów przy naliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż - Jego zdaniem-prokurator w stanie spoczynku nie świadczy pracy i nie ponosi kosztów związanych z dojazdem do pracy, mimo, że pozostaje w stosunku służbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do uposażeń prokuratorów w stanie spoczynku,

* prawidłowe - w odniesieniu do uposażeń rodzinnych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 z późn. zm.), stosunek służbowy prokuratora nawiązuje się z chwilą doręczenia zawiadomienia o powołaniu. Z tym momentem prokurator staje się pracownikiem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 tejże ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Powyższe oznacza, że osiągane przez prokuratora przychody są przychodami ze stosunku służbowego.

Zgodnie z art. 62a ust. 1 ww. ustawy o prokuraturze, do prokuratorów stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2-5, przepisy art. 69-71, art. 73 i 74, art. 76, art. 85 § 4, art. 99-102 i art. 104 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm). Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, przewidziane w ustawie - Prawo o ustroju sądów powszechnych uprawnienia Krajowej Rady Sądownictwa i Ministra Sprawiedliwości przysługują w stosunku do prokuratorów odpowiednio Krajowej Radzie Prokuratury i Prokuratorowi Generalnemu, a uprawnienia kolegiów i prezesów właściwych sądów - właściwym prokuratorom przełożonym.

Z treści art. 100 § 2 cyt. ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych wynika, że sędziemu przechodzącemu lub przeniesionemu w stan spoczynku z powodu wieku, choroby lub utraty sił przysługuje uposażenie w wysokości 75% wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za wysługę lat, pobieranych na ostatnio zajmowanym stanowisku.

Należy jednak zauważyć, że przejście w stan spoczynku nie powoduje rozwiązania stosunku służbowego. Uposażenie wypłacane prokuratorowi w stanie spoczynku należy zatem kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż żaden przepis powołanej ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ich ponoszenia. Prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika z istnienia stosunku służbowego, z którego uzyskiwany jest dochód w postaci uposażenia.

W związku z tym, organ wypłacający uposażenie - jako płatnik - jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 (koszty podwyższone), jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca - jako płatnik - przed obliczeniem zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego prokuratorowi w stanie spoczynku uposażenia winien pomniejszyć to świadczenie o koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to koszty podstawowe lub podwyższone, jeżeli spełnione są warunki do stosowania kosztów podwyższonych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uposażeń wypłacanych prokuratorowi w stanie spoczynku, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie uposażeń rodzinnych wypłacanych po śmierci prokuratora należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, w razie śmierci sędziego albo sędziego w stanie spoczynku, członkom jego rodziny, spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, przysługuje uposażenie rodzinne w wysokości:

W myśl art. 102 § 2 ww. ustawy, podstawę wymiaru uposażenia rodzinnego przysługującego rodzinie stanowi:

Ww. przepisy - jak wynika z powołanego art. 62a ust. 1 ustawy o prokuraturze stosuje się do prokuratorów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 2 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy, stosunku służbowego - określone są w kwotowej wysokości.

Uposażenie rodzinne jest świadczeniem pochodnym od świadczenia ze stosunku służbowego (uposażenia prokuratora - jego wynagrodzenia za pracę), wypłacanym na podstawie powołanych wyżej przepisów Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz ustawy o prokuraturze, co skutkuje tym, że wypłacanego uposażenia rodzinnego nie można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Należy mieć na uwadze, że źródłem wypłaty tychże należności nie jest stosunek służbowy, ani stosunek pracy, łączący Wnioskodawcę z członkami rodziny prokuratora.

W konsekwencji wypłacane członkom rodziny zmarłego prokuratora albo prokuratora w stanie spoczynku przez Wnioskodawcę uposażenie rodzinne stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż skoro członkom rodziny prokuratora zmarłego w czasie służby lub w stanie spoczynku wypłacane jest uposażenie, na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz ustawy o prokuraturze, to nie istnieje możliwość przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy potrącania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem źródłem wypłaty tychże należności nie jest stosunek służbowy, ani stosunek pracy, łączący Wnioskodawcę z członkami rodziny prokuratora.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uposażeń rodzinnych wypłacanych po śmierci prokuratora, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.