ILPB2/415-686/14-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu: 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu: 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z 26 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-281/14-2/PR, ILPB2/415-686/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 26 sierpnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło: 28 sierpnia 2014 r.), zaś 8 września 2014 r. (data nadania odpowiedzi w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 4 września 2014 r.) Spółka uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 grudnia 2013 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z "Bx" S.A. Przedmiotem umowy jest zapewnienie przez "Bx" dostępu do Programu za pośrednictwem Platformy internetowej dla wszystkich pracowników Spółki "A" zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym.

Program ten to zestaw wyselekcjonowanych przez "Bx" ofert produktów i usług. Wśród wielu różnorodnych propozycji na platformie - poczynając od bonów do kosmetyczki czy krawca, na ofertach wypoczynku kończąc - dostępna jest także szeroka oferta kulturalna, w tym bilety na koncerty. Dzięki możliwości korzystania z Platformy są one do 20 procent tańsze niż w normalnej sprzedaży.

Spółka za dostęp do Platformy płaci Abonament w kwocie XXX,xx zł kwartalnie.

Podstawa do opodatkowania na jedną osobę zatrudnioną oscylowałaby pomiędzy 1,00 zł a 2,00 zł miesięcznie. Przychód jest trudny do ustalenia ze względu na brak informacji, która osoba faktycznie z tych usług korzysta oraz z uwagi na ciągłe zmiany kadrowe. Nie prowadzi się w Spółce szczegółowej ewidencji w jakim dniu, jakiej osobie udostępniono prawo do korzystania z Platformy. Spółka zatrudnia osoby na umowy cywilne, z których jedne mają dostęp do Platformy, a inne nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy udostępnienie przez Spółkę dostępu do Platformy będzie stanowiło podstawę do opodatkowania dla osób, którym taki dostęp zapewniono, a jeżeli tak to, w jaki sposób ją ustalić.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, natomiast w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został załatwiony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w tym przypadku, opłata wnoszona jest w formie stałego abonamentu za wszystkich zatrudnionych - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, w opinii Spółki, po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Po myśli art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei, po myśli art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów zalicza się każde świadczenie, które podatnik otrzyma w związku z faktem pozostawania z pracodawcą w stosunku pracy, umowy zlecenia/o dzieło lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym stosunku prawnym. Do przychodów zalicza się więc zarówno otrzymane pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za podatnika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu podatnika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy. Przepis ten nie zwalnia jednak od podatku świadczenia otrzymywanego przez podatnika w związku z jego uczestnictwem w Programie umożliwiającym nabycie produktów i usług oferowanych w ramach tego Programu taniej niż w normalnej sprzedaży.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Przyjąć zatem należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć zatem należy również różnego rodzaju świadczenia oferowane pracownikom, a w zasadzie ich wartość.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z art. 11 ust. 2b ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wynika z analizy wniosku Spółka zawarła umowę, na podstawie której wszystkie osoby, które łączą ze Spółką umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy cywilnoprawne o zbliżonym skutku prawnym mają zapewniony dostęp do Programu. Program ten to zestaw wyselekcjonowanych ofert produktów i usług. Wśród wielu różnorodnych propozycji na platformie - poczynając od bonów do kosmetyczki, czy krawca, na ofertach wypoczynku kończąc - dostępna jest także szeroka oferta kulturalna, w tym bilety na koncerty. Dzięki możliwości korzystania z Platformy są one do 20 procent tańsze niż w normalnej sprzedaży.

Dokonując subsumcji przedstawionego powyżej stanu faktycznego na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dostęp do Programu, skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu dla osób uprawnionych do ww. dostępu.

O powstaniu tego przychodu nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez uprawnione osoby z określonej oferty. Osoby te otrzymują bowiem nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z możliwością dostępu do Programu, bez względu na to, czy dokonały one zakupu produktów lub usług oferowanych w jego ramach. Okoliczność, że nie sposób stwierdzić, czy dana osoba w rzeczywistości otrzymała określone świadczenie, nie zmienia faktu, że je otrzymała.

Należy również podkreślić, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określania wartości wykorzystanych świadczeń. Stąd też, jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie wartości wykorzystanego świadczenia.

Dodatkowo podkreślić należy, że ponieważ we wniosku wskazano, iż opłata za prawo do korzystania z Programu płacona jest w formie stałego Abonamentu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie możliwe przypisanie kosztu jednostkowego dla poszczególnych osób, gdyż Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji. Wskazać przy tym należy, że koszty zakupu ww. abonamentu ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby z niego skorzystają w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, aby po stronie tych osób wystąpiła możliwość dokonania zakupu produktów i usług oferowanych w Programie na preferencyjnych warunkach.

Fakt istnienia kręgu osób, którym przysługuje prawo do udziału w Programie w znacznej mierze ułatwi przyporządkowanie wartości nieodpłatnego świadczenia do konkretnej osoby. Naliczona ryczałtem kwota kosztów związanych z Programem nie będzie stanowiła przeszkody w ustaleniu wartości tego świadczenia przypadającego poszczególnym osobom, a jedynie możliwy do rozwiązania problem natury technicznej.

Na kwestie te wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego".

Nie ma wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z dostępem do Programu stanowią dla uprawnionych osób realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru te osoby ponosić nie muszą. Istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z Programem nie jest uzależniona od tego, czy osoby uprawnione rzeczywiście skorzystają z możliwości jakie daje ten Program. Przedmiotem zakupu przez Spółkę jest więc zapewnienie osobom uprawnionym samej możliwości dostępu do Programu. Spółka ponosi koszty Abonamentu przez co zapewnia ww. osobom dostęp do Programu.

Zatem o powstaniu przychodu decyduje sam fakt wyrażenia przez te osoby zgody na skorzystanie z takiej możliwości, a nie rzeczywistego skorzystania z dostępu do Programu. Wnioskodawca, jako płatnik, powinien więc dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ww. świadczenia. Tym samym Spółka winna ustalić osoby, które wyraziły wolę dokonania zakupów po preferencyjnych cenach za pośrednictwem Programu.

Wartość świadczenia, jaką Spółka winna więc doliczyć do przychodu każdej z ww. osób, która wyraziła zgodę na korzystanie z Programu należy obliczyć dzieląc kwotę uiszczonego Abonamentu przez liczbę osób, dla których ten dostęp jest przewidziany, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać, jako przychód, poszczególnym osobom, które wyraziły wolę skorzystania z zakupów w ramach Programu.

Reasumując, stwierdzić należy, że możliwość skorzystania z dostępu do Programu skutkuje dla uprawnionych osób powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek doliczyć wartość ww. świadczeń do przychodów tych osób.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.