ILPB2/415-682/11-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem otrzymanych na podstawie umowy darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem otrzymanych na podstawie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany również "Podatnikiem") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik przewiduje możliwość otrzymania darowizny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej "Spółką"). Wartość udziałów darowizny w umowie darowizny zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień jej zawarcia.

Istnieje prawdopodobieństwo, po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, iż udziały będące przedmiotem darowizny zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego albo automatycznego, a Podatnikowi będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie nie niższe niż określone w art. 199 ust. 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. nie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca nie planuje zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Zakładając, iż do umorzenia udziałów dojdzie w tym samym roku, w którym zostaną one przez Wnioskodawcę nabyte w drodze darowizny, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, należne zgodnie z przywołanymi przepisami, będzie odpowiadało wartości rynkowej tych udziałów z chwili ich darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego Podatnikowi wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów osób fizycznych są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznawane są również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dodatkowo zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 tegoż artykułu pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca nie określił w jaki sposób należy ustalić wartość nabycia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w omawianej sytuacji, należy przyjąć wartość rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny. Jak bowiem wskazuje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów są ustalane m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że "wysokość wartości udziałów z dnia nabycia" z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów. Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie "wartość z dnia nabycia" odnosi się do wartości rynkowej udziałów.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że u.p.d.o.f. nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem Podatnika powyższe sformułowanie należy rozumieć jako wartość udziału określoną w umowie darowizny wynoszącą wartość rynkową udziału z dnia darowizny. Za taką interpretacją przemawia fakt, iż to właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania udziału tym podatkiem.

W opinii Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, iż w stanie faktycznym wyżej przedstawionym w razie ziszczenia się wskazanego zdarzenia przyszłego i umorzenia przymusowego udziałów, ustalając wartość udziałów nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową z dnia darowizny.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższy pogląd został podzielony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r. w sprawie o sygnaturze IPPB2/415-30/11 -2/AK. Stwierdzono w niej, że "należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny".

W świetle powyższych przepisów u.p.d.o.f. oraz stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w razie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny - uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który jest równy wartości rynkowej tych udziałów na dzień dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawca będzie zobligowany zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za udziały, a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wskazanej powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie organu podatkowego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.